مختصر مادة المحاسبة الإدارية

تعريف المحاسبة: "عملية تزويد معلومات كمية حول الأنشطة التي تزاولها المنشاة لتساعد مستخدمي تلك المعلومات في اتخاذ قراراتهم المتعلقة بتوزيع الموارد الاقتصادية المحدودة"، ويمكن تجزئة التعريف إلى :

1/ معلومات كمية: لغة المحاسبة بصفة أساسية هي الأرقام، وعادة تكون في صورة وحدات نقدية (وقد تكون وصفية) حول الأنشطة، ولا تقتصر على الأنشطة الاقتصادية بل تضم جميع أنواع الأنشطة في القطاع العام والخاص.

2/ قرارات توزيع الموارد الاقتصادية: المعلومات المحاسبية ضرورية ومفيدة لجميع المستخدمين لها سواء (داخليين أو خارجيين).

الأنشطة الأساسية للإدارة: المحاسبة الإدارية موجه أساساً للمديرين وتستهدف توفير المعلومات لمساعدتهم في القيام بالمهام المطلوبة منهم، وما يتطلبه ذلك من اتخذا قرارات مختلفة على كافة المستويات الإدارية:

1/ التخطيط: الإعداد المسبق لما يجب عمله مستقبلاً في ضوء الأهداف المزمع تحقيقها وتمثل الموازنات الأداة المحاسبة الرئيسية في عملية التخطيط.

2/ الرقابة: التأكد من قيام العاملين بتنفيذ المهام المطلوبة منهم وفقاً للخطة المرسومة، ويتم قياس الأداء والتحقيق من النتائج المنجزة عن طريق ما توفره تقارير المحاسبة الإدارية من بيانات حـول الأداء الفعلي.

3/ اتخاذ القرار: أي اختيار بديل من ضمن البدائل المتاحـة، وكل قرار يحتاج معلومات، وتتأثر جـودة القرارات إلى حـد كبير بجودة المعلومات المحاسبية المستخدمة.

مفهوم المحاسبة الإدارية وأهميتها

المحاسبة المالية: تركز على التقارير التي تتعلق بالأداء الماضي (سجل الأداء)، والتي يتم إعدادها وفقاً للمبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاماً، وذلك لخدمة المستخدمين الخارجيين.

المحاسبة الإدارية: تركز على توفير المعلومات المالية وغيرها لخدمة الإدارة في القيام بوظائفها الأساسية لتحقيق أهداف المنشاة (التخطيط – الرقابة – اتخذا القرارات)، فتقدم البيانات الأساسية التي تمكن من الإدارة الفعلية للمنشاة.

المقارنة بين المحاسبة المالية والمحاسبة الإدارية:

وجـه المقارنة	المحاسبة المالية	المحاسبة الإدارية
الهدف	إعداد القوائم المالية	خدمة إدارة المنشاة
المستخدمون	الجهات الخارجية	كافة المستويات الإدارية
الفترة	تركز على الأحداث الماضية	تركز على الأحداث الماضية والحالية والمستقبلية
القيود	التزام بالمبادئ المحاسبية	المنفعة المتوقعة للمعلومات
الموضوعية	لا بد من وجود توثيق بالمستندات	تتصف بالمرونة
المجال	تتعامل مع المنشاة كوحدة	تركز على أجزاء أو قطاعات
الإلزامية	نشر القوائم والتقارير المالية	ليست إلزامية

 

الجودة المطلوبة في المعلومات المحاسبية

تعتمد صحة القرار على مدى دقة المعلومات التي يتخذ على أساسها.

معايير جودة المعلومات:

1/ الملائمـة: تعتبر المعلومة ملائمة إذا كانت تؤثر في القرار الذي يتخذه المدير بشرطين:

(أ/ تتعلق بالمستقبل، ب/ تبين الفروق بين البدائل).

2/ القياس الكمي: القابلية للقياس للتعبير عن النشاط بصورة كمية، ويساعد كثيراً في المقارنة بين الأهداف والبدائل، والقياس الكمي يساعد على دمج أنواع مختلفة من الأشياء (مواد + أجور + تكاليف غير مباشرة).

3/ التحرر من التحيز: تكون البيانات التي يشملها التقرير محايدة ولا تعطي مزايا خاصة لمجموعة على حساب مجموعة أخرى لأنها قد تؤدي إلى رسم سياسات خاطئة.

4/ التوقيت: يكون التقرير معداً في الوقت المناسب، ويتطلب إعداد بعض التقارير بحسب جدول زمني محدد مسبقاً، وإعداد بعض التقارير حسب الطلب.

5/ الوضوح: يتأثر بشكل ومظهر ومحتوى التقرير.

6/ الإيجاز: يكون التقرير مختصراً ويتضمن بيانات حيوية وجوهرية.

استخدام الإدارة للمعلومات المحاسبية: (تستخدم في الإجابة على الأسئلة التالية):

1/ تسجيل الإنجازات: ما هو التقدم؟.

2/ توجيه الانتباه: ما هي المشكلة؟.

3/ حل المشكلات: ما هـو الحل؟.

التطورات الحديثة في الإدارة :

1/ التركيز على العملاء: مهمة المحاسبة الإدارية هي التأكد من أن الوظائف الداخلية للمنشاة تعمل لخدمة هذا الغرض.

2/ عوامل النجاح الأساسية: مجموعة من العوامل تؤثر بشكل مباشر في إرضاء المستهلك ومن ثم نجاح المنشاة وتشمل:

أ/ التكلفة: المنشات الآن تحت ضغط مستمر ومتواصل لتخفيض التكلفة لما تقدمه من سلع وخدمات لعملائها.

ب/ الجودة: أي المطابقة للمعايير والمواصفات المحددة من قبل، والعملاء يطالبون بمستويات أعلى من الجودة.

ج/ الوقت: المطلوب لتقديم منتجات جديدة للأسواق وسرعة الاستجابة لطلبات العملاء ودرجة الثقة في تنفيذ المواعيد.

د/ الابتكار: التجديد والابتكار في المنتجات مطلب أساسي للاستمرار في نجاح معظم المنشات.

3/ تحليل سلسلة القيمة: وله عدة جوانب:

أ/ معاملة كل وظيفة من وظائف المنشاة (البحوث, التطوير, التصميم, الإنتاج، التسويق, التوزيع) على أنها أنشطة تضيف للقيمة.

ب/ التكامل والتنسيق بين جهود كافة وظائف المنشاة بالشكل الذي يؤدي لتحسين قدرات كل وظيفة من الوظائف.

ج/ الاهتمام بالبيئة الداخلية والخارجية (العملاء, الموردين, المنافسين) فنجاح المنشاة مرتبط بسرعة الاستجابة للتغيرات البيئية.

4/ التحسين المستمر: التحسين المستمر من جانب المنافسين خلق نوعاً من البحث والتطوير الذي لا نهاية له للوصول إلى مستويات أفضل وأعلى من الأداء داخل العديد من المنشات.

 التطورات في مجال الأعمال (بيئة الإنتاج) وأهم التطورات في بيئة الأعمال:

1/ نظام الإنتاج الفوري jit: يقوم على أساس أن الإنتاج لا يبدأ إلا بوصول طلبات العملاء، والهدف هو تخفيض التكلفة والضياع الناتجين عن التخزين.

2/ نظم التصنيع المرنة: التحول نحو الأوتوماتيكية ويطلق على هذه النظم (نظم الإنتاج المتكاملة مع الحاسب) حيث يتم استخدام الحاسب في تصميم المنتج وتصنيعه والتحكم في التشغيل أوتوماتيكياً.

3/ نظرية القيود: التي تحد من إمكانيات وقدرات المنشاة على تحقيق أهدافها، بمعنى أي عنصر نادر مثل المواد الخام أو ساعات التشغيل.

4/ إدارة الجودة الشاملة: مدخل إدارة الجودة الشاملة يقوم على مواجهة كل مشكلة على حدة وإيجاد الحل المناسب لها من خلال تكوين فرق عمل من العمال في خطوط الإنتاج لإيجاد حلول بطريقة منظمة وتلقائية للمشاكل تسمى (دوائر الجودة) ولكل دائرة قائد ومساعد.

5/ إعادة هندسة العمليات: يقوم على إعادة النظر في العملية ككل وإعادة تصميمها مرة أخرى بهدف تبسيطها والتخلص من الخطوات غير الضرورية وبالتالي تخفيض التكاليف وتقليل فرص أو احتمالات حدوث الأخطاء.

6/ المنافسة الدولية: اتسع مجال المنافسة في عالم الأعمال وانتشر عالمياً بسبب قيام الدول بالانضمام إلى منظمة التجارة العالمية، وأدى ذلك إلى تخفيض الرسوم الجمركية ونظام حصص الاستيراد وتحسين في أنظمة النقل العالمية.

 آداب وسلوك مهنة المحاسبة الإدارية:(الكفاءة، السرية، النزاهة، الموضوعية).

التكلفة:

العملية الإدارية تقوم أساساً على التخطيط والرقابة واتخاذ القرارات, والإدارة لكي تقوم بهذه الوظائف بشكل فعال فإنها بحاجة إلى الكثير من المعلومات الملائمة عن المنشأة ولاشك أن البيانات والمعلومات التكاليفية تشكل العمود الفقري للمعلومات التي تحتاجها الإدارة ومن ثم يعتبر تفهم التكاليف وكيفية سلوكها وتصنيفاتها المختلفة أمراً ضرورياً.

الفرق بين التكلفة والمصروف:

التكلفة: هي كمية الموارد التي تستخدم أو تستهلك أو يضحى بها لإنتاج سلعه معينة أو تأدية خدمة معينة.

المصروف: كمية الموارد التي تم استخدامها في فترة محاسبية معينة في سبيل تحقيق الإيراد (تكلفة الوحدات المباعة)، فالمصروف عبارة عن التكلفة أو جزء منها.

أقسام التكلفة:

1/ تكلفة مستنفذة: في سبيل تحقيق الإيراد (المصروف)، وتظهر في قائمة الدخل ويتم طرحها من إيراد المبيعات عن نفس الفترة، (وهي الجزء الذي تم بيعه من الوحدات).

2/ تكلفة غير مستنفذة: تكلفة الوحدات غير المباعة، وتظهر كأصل في قائمة المركز المالي ضمن الأصول.

قياس التكلفة: حتى يمكن قياس صافي الدخل وتحدي قيمة الأصول ينبغي وضع أساس يستخدم في قياس التكاليف يسمى (وحدة التكلفة) أو غرض التكلفة ووحدة التكلفة أو غرض التكلفة هي أي شيء يراد قياس تكلفته، وقد تكون متمثلة في (وحدة المنتج، أو أمر إنتاجي، أو قسم، أو مرحلة إنتاجية).

أهداف التكلفة:

1/ قياس تكلفة النشاط.

2/ تخطيط وجدولة مدخلات ومخرجات النشاط.

3/ فرض الرقابة وإدارة التكلفة.

تصنيفات (تبويبات) التكلفة:

حتى تستفيد الإدارة من بيانات التكاليف في تحقيق أهدافها، فمن الضروري تصنيف التكاليف بطريقة تلائم الغرض الذي تستخدم فيه، ومن أهم أسس تصنيف (تبويب) التكاليف ما يلي:

1/ التصنيف النوعي: تقسيم التكاليف حسب طبيعة العنصر الذي يدخل في تشكيل المنتج النهائي (أي حسب المنافع التي تحصل عليها المنشأة مقابل ماتنفقه من تكاليف)  وتقسم إلى (تكلفة مواد، تكلفة العمل، تكلفة الأعباء الإضافية):

أ/ تكلفة المواد: كافة الأشياء المادية الملموسة التي تحصل عليها المنشأة بغرض استخدامها في مزاولة الأنشطة الأزمة لتحقيق أهدافها وتشمل تكاليف الخامات والمهمات وأهمها ما يلي:

·        تكاليف المواد الخام.

·        الوقود والزيوت والشحوم اللازمة للقيام بالأنشطة المختلفة.

·        قطع الغيار ومهمات التشغيل.

·        مواد التعبئة والتغليف.

·        الأدوات الكتابية والمطبوعات.

ب/ تكلفة العمل: كل ما تتحمله المنشأة من تكاليف في سبيل الحصول على خدمة العمل بواسطة العاملين الموجودين بها سواء كانت تلك التكاليف تدفع في صورة نقدية أو مزايا عينية (كالوجبات الغذائية والملابس) أو تأمينات اجتماعية.

ج/ الأعباء الإضافية: كل التكاليف الأخرى بخلاف المواد وتكلفة العمل التي تتحملها المنشأة في سبيل الحصول على خدمات أخرى لتنفيذ أنشطة المنشأة مثل (الإيجار, الصيانة, الاستهلاك, الآلات والمباني وغيرها.......).

2/ التصنيف الوظيفي: هناك ثلاث وظائف رئيسية تقليدية تقوم بها المنشأة (وظيفة الإنتاج، وظيفة التسويق، وظيفة الإدارة العامة)، وفي ضوء ذلك يمكن تبويب عناصر التكاليف بحسب الوظائف التي تؤديها المنشأة إلى: (تكاليف الإنتاج، تكاليف البيع والتوزيع، التكاليف الإدارية والتمويلية).

أ/ تكاليف الإنتاج (التكلفة الصناعية): تتمثل في عناصر التكاليف التي تحتاجها الإدارات الإنتاجية بالمنشأة لصنع منتجات صالحة للبيع وهي (خامات, عمل, خدمات):

·        تكاليف الخامات الإنتاجية: سواء كانت رئيسية (تدخل في تشكيل المنتج كالخشب في صناعة الأثاث)، أو مساعدة (لا تدخل في تشكيل المنتج ولكنها تساعد على الإنتاج كمهمات الصيانة وقطع الغيار).

·        تكاليف الأجور الإنتاجية: أجور ومزايا العاملين بالأدوات الإنتاجية والصناعية سواء مراكز إنتاج أم خدمات.

·        تكاليف خدمات إنتاجية: المصروفات الإضافية الأخرى التي تحدث في الأقسام الإنتاجية (القوى المحركة, الصيانة, الاستهلاك)، والوظيفة الإنتاجية ينتهي الغرض منها بمجرد الانتهاء من إنتاج المنتج.

ب/ تكاليف البيع والتسويق: التكاليف من الخامات والعمل والخدمات الأخرى التي تحتاجها الإدارة القائمة بالتسويق:

·        تكاليف الخامات التسويقية: مواد التعبئة والتغليف والخامات المستخدمة في عمل ملصقات الدعاية والإعلان.

·        تكاليف الأجور التسويقية: رواتب وأجور العاملين بقسم التسويق ومندوبي البيع.

·        تكاليف الخدمات التسويقية: الخدمات التي تحصل عليها الإدارة التسويقية من الغير كخدمات النقل بواسطة الغير والتخزين لدى الغير.

ج/ التكاليف الإدارية والتمويلية: عناصر التكاليف من خامات وعمل وخدمات أخرى تحتاجها الإدارة العامة (الإدارة المالية, الشئون الإدارية, قسم التمويل) وهذه كلها أقسام داخل الإدارة، وتشمل:

·        تكاليف خامات إدارية: مثل الأدوات الكتابية والمطبوعات والدفاتر.

·        تكاليف الأجور والرواتب: أجور رواتب العاملين بالإدارة العامة.

·        تكاليف الخدمات الإدارية: خدمات صيانة آلات التصوير لدى الإدارة وغيرها من التكاليف في الأقسام الإدارية.

3/ التصنيف وفقاً لإمكانية التتبع: (مباشرة وغير مباشرة):

أ/ تكاليف مباشرة: التكاليف التي يمكن تتبعها بسهولة لغرض التكلفة (أي شيء نستطيع قياس تكلفته التي يسهل تحديد المستفيد منها بدقة وسهولة)، وتسمى التكلفة الأولية، ومن أمثلتها:

·        الخامات المباشرة: كالخشب في صناعة الأثاث, والحبر في صناعة الأقلام.

·        الأجور المباشرة: مثل أجور عمال الإنتاج.

ب/ تكاليف غير مباشرة: لا يمكن تحديد المستفيد منها بدقة ولا يمكن تتبعها على وحدة التكلفة بطريقة اقتصادية، وهذه التكاليف غير مباشرة يتم تخصيصها لغرض التكلفة باستخدام طريقة من طرق تخصيص التكلفة المختلفة، مثل:

·        المواد غير المباشرة: تكاليف المهمات التي لا يوجد بينها وبين وحدة قياس التكلفة ارتباط مباشر، وبالتالي من الصعب تحديد نصيب الوحدة منها بدقة، مثل تكاليف الوقود والزيوت وقطع الغيار.

·        الأجور غير المباشرة: أجور ورواتب العاملين التي لا يوجد بينها وبين وحدة قياس التكلفة ارتباط مباشر مثل أجور مشرفي العمال ومرتب مدير المصنع وأجور عمال الصيانة.

·        الخدمات غير المباشرة: مثل تكاليف خدمات الصيانة والإعلان والتأمين والإيجارات والاستهلاكات.

4/ تبويب التكاليف وفقا لتوقيت التحميل على الإيرادات: (تكاليف إنتاج وتكاليف زمنية):

أ/ تكاليف الإنتاج: عناصر التكاليف التي تدخل في إنتاج المنتج, ويتوقف تكوين المنتج على حدوثها، والسبب الرئيسي لتحميلها هو الإنتاج، مثل تكلفة المواد المباشرة والأجور المباشرة.

ب/ تكاليف زمنية: عناصر التكاليف التي يرتبط إنفاقها بمرور الزمن بغض النظر عن وجود إنتاج من عدمه, مثل إيجار المصنع والتأمين على الآلات ومرتبات الموظفين.

5/ التكلفة تبعاً لتوقيت حدوثها: (تاريخية، الإحلال والاستبدال، المستقبلية):

أ/ التكلفة التاريخية: تكاليف حدثت في الماضي ويتم عرض نتائجها بعد انتهاء العملية الإنتاجية وتقديم السلع والخدمات، والتكاليف التاريخية لا تكون مفيدة في اتخاذ القرار لما كانت علية الظروف في الماضي.

ب/ تكلفة الإحلال والاستبدال: التكلفة التي تدفعها المنشأة حالياً لاستبدال اصل من الأصول يقوم بنفس العمل.

ج/ التكلفة المستقبلية: التكاليف التي من المتوقع أن تتحملها المنشأة في المستقبل وتهتم الإدارة بهذا النوع من التكاليف لأنها تساعدها في القيام بوظيفة الرقابة واتخاذ القرارات.

6/ التكلفة تبعا لعلاقتها بالفترة: (إيرادية، رأسمالية):

أ/ تكاليف إيرادية: عناصر التكاليف التي تنفق وتستفيد منها المحاسبة الحالية دون أن يكون لها أية منافع في المستقبل وتم خصم هذه التكاليف من الإيرادات في قائمة الدخل.

ب/ تكاليف رأسمالية: عناصر التكاليف باقتناء أصل رأسمالي معين، وهو يمثل مخزوناً من المنافع تستفيد منه هذه الفترة والفترات القادمة وبالتالي يتم توزيع هذه التكاليف على الفترات التي تستفد منها، والإهلاك السنوي لهذه الأصول هو ما يتم ترحيله لقائمة الدخل كمصروفات، فتكلفة الجوال تكلفة رأسمالية لأن الاستفادة من الجوال على أكثر من سنة أما تكلفة كرت الشحن فتسمى تكلفة إيرادية.

7/ تبويب التكاليف وفقاً لإمكانية التغير مع حجم النشاط: (متغيرة، ثابتة، مختلطة): الهدف الرئيسي من تبويب التكاليف حسب علاقتها بحجم النشاط هو دارسة سلوك التكاليف بالنسبة للتقلبات في حجم النشاط من فترة لأخرى:

أ/ التكاليف المتغيرة: التكاليف التي يتغير إجماليها مع تغير حجم الإنتاج بنفس النسبة، أي أنه إذا زاد حجم النشاط (الإنتاج) بمعدل 10% فإن إجمالي تكلفة الإنتاج تزيد بمعدل 10% أيضاً، وإذا انخفض حجم النشاط مثلاً بمعدل 20% فإن إجمالي تكلفة الخامات سينخفض بمعدل 20% أيضاً.

وعناصر التكاليف المتغيرة مرنه مرونة كاملة مع التغير في حجم الإنتاج (والمرونة تعني مدى قوة الارتباط بين عناصر التكاليف وبين حجم النشاط).

مثال: فيما يلي البيانات المتعلقة ببعض عناصر التكاليف المستخرجة من سجلات إدارة التكاليف بإحدى الشركات الصناعية خلال شهر محرم وصفر عام 1429هـ والمطلوب تحديد عناصر التكاليف المتغيرة:

عناصر التكاليف	حجم الإنتاج في شهر محرم 1000 وحدة	حجم الإنتاج في شهر صفر 1500 وحدة
خامات رئيسية	100000 ريال	150000
خامات مساعدة	60000 ريال	75000
وقود	30000 ريال	45000
قطع غيار	50000 ريال	60000

خطوات الحل: 1/ تحديد نسبة التغير في حجم النشاط (الإنتاج) كما يلي:

نسبة التغير في حجم النشاط =   حجم النشاط الحالي – حجم النشاط السابق    ×  100    

                                                     حجم النشاط السابق

                                 = 1500 – 1000     ×100               = 50 %                                                                                               

                                          1000

2/ تحديد نسبة التغير في إجمالي تكلفة كل عنصر من عناصر التكاليف:

نسبة التغير في إجمالي تكلفة العنصر =  تكلفة العنصر في الفترة الحالية– تكلفة العنصر في الفترة السابقة × 100

                                                                تكلفة العنصر في الفترة السابقة

وبتطبيق المعادلة السابقة نجد:

نسبة التغير في تكلفة الخامات الرئيسية   = 150000 – 100000  × 100  =  50%

                                                        100000 

نسبة التغير في تكلفة الخامات المساعدة   =  75000 – 60000    × 100  = 25%

                                                         60000

نسبة التغير في تكلفة الوقود                =    45000 – 30000 × 100  = 50 %

                                                       30000

نسبة التغير في تكلفة قطع الغيار           =   60000 – 50000 × 100  = 20%

                                                        50000

3- مقارنة نسبة التغير في إجمالي كل عنصر من عناصر التكلفة مع نسبة التغير في حجم النشاط، فإذا حدث تطابق بين النسبتين فإن عنصر التكلفة يكون متغير، وعناصر التكاليف المغيرة في المثال هي (الخامات الرئيسية والوقود).

وسلوك عناصر التكلفة المتغيرة يكون المتغير بالنسبة للإجمالي ولكن نصيب الوحدة من تلك التكاليف يكون مبلغ ثابت، ولتأكيد ذلك من المثال السابق نجد أن تكلفة الوحدة من الخامات الرئيسية خلال شهري محرم وصفر ثابتة:

تكلفة الوحدة من كل عنصر =  (إجمالي تكلفة العنصر ÷ إجمالي حجم النشاط)

(خلال محرم = 100000÷1000 = 100 ريال/وحدة) (خلال شهر صفر = 150000÷1500 = 100 ريال/وحدة).

مثال2 : فيما يلي البيانات الخاصة بتكاليف الإنتاج بإحدى الشركات الصناعية والمطلوب التعرف على سلوك التكلفة:

حجم النشاط	تكلفة الوحدة
1000 وحدة	5 ريال
2000 وحدة	5 ريال
3000 وحدة	5 ريال
5000 وحدة	5 ريال

الحل: أولاً نحسب إجمالي التكلفة فيصبح الجدول كالتالي:

حجم النشاط	تكلفة الوحدة	إجمالي التكلفة
1000 وحدة	5 ريال	5000
2000 وحدة	5 ريال	10000
3000 وحدة	5 ريال	15000
5000 وحدة	5 ريال	25000

ومن خلال الجدول يتضح لنا أن حجم الإنتاج يتضاعف بنفس نسبة إجمالي التكلف فإذا هي تكاليف متغيرة.

ب/ التكاليف الثابتة: هي التكاليف التي يظل إجماليها ثابت بالرغم من تغير حجم الإنتاج (حتى مستوى معين) أو خلال مدى معين يسمى المدى الملائم، وإن كان نصيب الوحدة من التكاليف الثابتة يتغير من حجم نشاط لآخر، أي أن عناصر التكاليف الثابتة عديمة المرونة حيث أن نسبة مرونتها تساوي صفر في نطاق المدى الملائم، والتكلفة الثابتة للوحدة تتغير عكسيا مع تغير حجم الإنتاج.

·        المدى الملائم: نطاق أو حدود حجم النشاط الذي تكون خلاله العلاقة محددة بين عنصر التكلفة المعين وحجم النشاط، فطالما أن التغيرات في حجم النشاط لم تتجاوز هذا المدى فإن إجمالي التكاليف لا تتغير.

مثال: فيما يلي البيانات المتعلقة بإحدى الشركات لشهري محرم وصفر 1430والمطلوب تحديد عناصر التكاليف الثابتة:

عناصر التكاليف	حجم الإنتاج خلال شهر محرم 1000 وحدة	حجم الإنتاج خلال شهر صفر 1500 وحدة
إيجار المصنع	60000	60000
التأمين على الآلات	90000	90000
الإنارة	40000	50000

نلاحظ أن حجم الإنتاج زاد في شهر صفر عما كان عليه في شهر محرم بنسبة 50% بينما لم تحدث أي زيادة في إجمالي تكاليف عنصري (إيجار المصنع والتأمين على الآلات) بينما هناك تغير في إجمالي تكاليف الإنارة، فيتضح لنا أن عناصر التكاليف الثابتة هي (إيجار المصنع، التأمين على الآلات)،

ج/ التكلفة المختلطة: مثل فاتورة الهاتف، ويطلق عليها التكاليف شبه المتغيرة أو شبه الثابتة أي أنها تتضمن جزء متغير وآخر ثابت، أي أنها تتضمن عناصر تكاليف يتغير إجماليها مع تغير حجم الإنتاج (النشاط) ولكن ليس بنفس النسبة، فقد يزيد حجم النشاط بنسبة 30% ويتبع ذلك زيادة في إجمالي التكاليف قد يكون أكبر أو اقل من 30%.

مثال: فيما يلي البيانات المتعلقة بإحدى الشركات الصناعية خلال شهري محرم وصفر في عام 1420 والمطلوب تبويب التكاليف التالية حسب علاقتها بحجم النشاط.

عناصر التكاليف	حجم الإنتاج خلال شهر محرم 2000 وحدة	حجم الإنتاج خلال شهر صفر 2600 وحدة
مواد خام	50000	65000
مواد تعبئة وتغليف	30000	39000
قطع غيار	20000	24000
صيانة الآلات	10000	11000
التأمين على الآلات	40000	40000
رواتب الملاحظين	25000	25000

الحل: في البداية يجب احتساب كل من نسبة التغير في حجم النشاط ونسبة التغير في إجمالي تكلفة كل عنصر من عناصر التكلفة في المثال السابق كالتالي:

بيان	نسبة التغير
حجم النشاط	600 ÷ 2000     = 30%
مواد خام	15000÷50000 = 30%
مواد تعبئة و تغليف	9000 ÷ 30000 = 30%
قطع غيار	4000÷20000 = 20%
صيانة الآلات	1000÷10000 = 10%
التأمين على الآلات	صفر
رواتب الملاحظين	صفر

فيصبح تصنيف التكالفي كالتالي:

·        المواد الخام: تكاليف متغيرة.

·        مواد تعبئة وتغليف: تكاليف متغيرة.

·        قطع غيار:  تكاليف مختلطة.

·        صيانة الآلات: تكاليف مختلطة.

·        التامين على الآلات: تكاليف ثابتة.

·        رواتب الملاحظين:  تكاليف ثابتة.

طرق تحليل التكاليف (إلى متغير وثابت):

1/ طريقة أعلى وأدنى مستوى نشاط (طريقة الحدين الأدنى والأعلى)، 2/ طريقة تحليل الانحدار (المربعات الصغرى).

1/ طريقة أعلى وأدنى مستوى نشاط: تعتمد على دراسة بيانات التكاليف وحجم النشاط خلال عدة فترات زمنية تاريخية لتحديد المتغيرات التالية:

أ/ حجم أعلى مستوى نشاط.

ب/ التكلفة عند أعلى مستوى نشاط.

ج/ حجم أدنى مستوى نشاط.

د/ التكلفة عند أدنى مستوى نشاط.

ويمكن التعبير عن التكاليف المختلطة بالمعادلة التالية: (ص = أ + ب س)

حيث:

(ص): التكلفة المختلطة عند الحد الأدنى أو الأعلى.

(أ): الجزء الثابت من التكلفة المختلطة.

(ب): معدل التغير في التكلفة (التكلفة المتغيرة للوحدة).

(س): حجم النشاط.

وتحديد معدل التغير في التكلفة (ب) كما يلي:

                              ب =        أعلى تكلفة –  أقل تكلفة

                                      أعلى حجم نشاط – أقل مستوى نشاط

مثال: تم الحصول على بيانات التكلفة المختلطة التالية من دفاتر إحدى الشركات الصناعية خلال عام 1430

والمطلوب: استخدام طريقة الحد الأعلى والأدنى لفصل الجزء الثابت عن الجزء المتغير:

الفترة	حجم النشاط بالوحدات	تكلفة الصيانة
الربع الأول	5000 وحدة	12000 ريال
الربع الثاني	8000 وحدة	18000 ريال
الربع الثالث	11000 وحدة	24000 ريال
الربع الرابع	9000 وحدة	20000 ريال

الحل:

معدل التغير (ب) = 24000 – 12000        =   12000   = 2 ريال / وحدة

                         11000 – 5000              6000

مثال: بفرض أن مشاهدات تكاليف الصيانة (تكاليف مختلطة) في شركة سابك كانت كالآتي:

والمطلوب: استخدام طريقة الحد الأعلى والأدنى لفصل الجزء الثابت عن الجزء المتغير.

الشهر	ساعات التشغيل الآلية	تكاليف الصيانة
محرم	11200	11850
صفر	14200	12750
ربيع الأول	10000	11100
ربيع الثاني	13000	12300
جماده الأول	14600	13650
جماده الثاني	16000	14700
رجب	12400	11700

الحل:

معدل التغير (ب) =   14700 – 11100        =     3600   = 0.6 ريال / وحدة

                         16000 – 10000               6000

أنواع التكاليف لأغراض التخطيط واتخاذ القرارات:

(1/ التكاليف التفاضلية، 2/ التكاليف الغارقة، 3/ تكلفة الفرصة البديلة، 4/التكلفة الضمنية).

1/ التكلفة التفاضلية: مقدار التغير في التكلفة الذي يصاحب اختيار أحد البدائل عوضًا عن بديل آخر، مع ملاحظة أن مقدار التغير في التكلفة قد يكون بالزيادة أو النقص عند الانتقال من بديل لآخر.

2/ التكاليف الغارقة: هي عناصر تكاليف لا تتأثر ولا يتوقف تحملها أو تجنبها على اتخاذ قرار معين أي أن المنشأة تتحملها في كل الأحوال، وهي غير ملائمة لاتخاذ القرارات، فهي تكاليف غير تفاضلية (كالتكلفة التاريخية لأصل ثابت عند اتخاذ قرار باستبداله بأصل آخر).

3/ تكلفة الفرصة البديلة: الربح أو الإيراد الضائع نتيجة عدم اختيار البديل التالي في الأفضلية للبديل الذي تم اختياره.

4/ التكلفة الضمنية: (غير مطلوب).

مثال: هناك ثلاثة بدائل أمام المنشأة: (البديل الأول الدخل المتوقع 20,000 ريال) (البديل الثاني الدخل المتوقع 35,000 ريال) (البديل الثالث الدخل المتوقع 32,000 ريال)، فأفضل بديل الثاني، وتكلفة الفرصة البديلة 32,000 ريال.

مثال: إذا كان لدى المنشأة مبلغاً فائضاً من المال قدره 5,000,000 ريال وأمام المنشأة فرصة استثمار ذلك المبلغ في حساب استثماري يحقق عائد سنوي 10% وقد قررت المنشأة شراء عقار بهذا المبلغ، فما هي تكلفة الفرصة البديلة.

الحل: عند قيام المنشأة بشراء العقار يعني ذلك أن المنشأة فقدت العائد الذي من الممكن أن تحصل عليه من استثمار المبلغ المتاح في حساب استثماري = 5,000,000  × 10%  =  500,000 ريال وهو ما يمثل تكلفة الفرصة البديلة.

التكلفة تبعاً لملائمتها لاتخاذ القرار:

1/ تكاليف ملائمة (تفيد في اتخاذ القرار): هي عناصر التكاليف التي تتأثر باتخاذ قرار معين وتؤثر فيه، فإذا تم تجنب اتخاذ هذا القرار فإنه بالتالي يمكن تجنب تحمل هذه التكلفة.

2/ تكاليف غير ملائمة (لا تفيد في اتخاذ القرار): هي عناصر التكاليف التي لا تتأثر باتخاذ قرار معين وتتحملها المنشأة في جميع الأحوال ويطلق عليها اصطلاح التكاليف الغارقة.

تحليل التعادل وتخطيط الأرباح:

يعتمد تحليل التعادل على دراسة العلاقة بين حجم المبيعات والتكاليف والأرباح، وهو من الأساليب التي يعتمد عليها المحاسب الإداري في توفير البيانات اللازمة لاتخاذ القرارات كتحديد أسعار البيع وتخطيط الربحية والمفاضلة بين البدائل، وتنبع أهمية دراسة العلاقات بين التكلفة والحجم والأرباح من أنها تتبع أثر التغيرات في التكلفة الناتجة عن التغيرات في الحجم وتأثير ذلك على الربح والتي تمثل قاعدة للبيانات تجيب عن كثير من التساؤلات الحيوية.

المقصود بتحليل التعادل: هو دراسة  العلاقة بين ثلاثة أمور مهمة وهي (التكاليف والحجم والمبيعات).

تعريف نقطة التعادل: النقطة التي تتساوى عندها الإيرادات الكلية مع التكاليف الكلية, وبالتالي يكون الربح عندها يساوي صفر، وقبل نقطة التعادل يكون هناك خسارة, وبعد نقطة التعادل تحقق الشركة أرباح.

الافتراضات التي يستند عليها تحليل التعادل:

1/ ثبات أسعار البيع وأسعار عوامل الإنتاج.

2/ بقاء التكاليف الثابتة كما هي دون تغيير.

3/ إمكانية تقسيم جميع عناصر التكاليف إلى تكاليف ثابتة ومتغيرة.

4/ ثبات مستوى الطاقة الإنتاجية.

5/ عدم وجود قيود على الإنتاج والتسويق.

تحديد نقطة التعادل: (طريقة هامش المساهمة):

          حجم التعادل بالوحدات =  (التكلفة الثابتة ÷ هامش المساهمة)

              وهامش المساهمة = (سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة للوحدة)

فيصبح حجم التعادل بالوحدات =  التكلفة الثابتة ÷ (سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة للوحدة)

مثـــــال: على افتراض أن إحدى المنشآت تنتج منتج وحيد وكانت البيانات المتوفرة كما يلي:

كمية المبيعات 600 وحدة.

سعر بيع الوحدة 40 ريال.

التكلفة المتغيرة للوحدة 30 ريال.

التكلفة الثابتة 60000 ريال.

المطلوب: إيجاد عدد الوحدات اللازمة للوصول لنقطة التعادل.

الحل: هامش المساهمة للوحدة = 40 – 30 = 10 ريال.

       نقطة التعادل بالوحدات = 60000 ÷ 10 = 6000 وحدة.

فيتحقق التعادل أي تتساوى الإيرادات مع التكاليف عند 6000 وحدة، وبالتالي صافي الربح عند هذه النقطة = صفر.

تحديد قيمة مبيعات التعادل:

قيمة مبيعات التعادل = (التكاليف الثابتة ÷ نسبة هامش المساهمة)

نسبة هامش المساهمة = (هامش المساهمة للوحدة ÷ سعر بيع الوحدة).

وهامش المساهمة للوحدة = (سعر بيع الوحدة – التكلفة المتغيرة للوحدة)

وفي المثال هامش المساهمة للوحدة = 40 – 30 = 10 ريال.

إذاً: نسبة هامش المساهمة = هامش المساهمة للوحدة ÷ سعر بيع الوحدة = 10 ÷ 40 = 25%

وقيمة مبيعات التعادل = التكاليف الثابتة ÷ نسبة هامش المساهمة = 60000 ÷ 0.25 = 240000 ريال.

·        بزيادة التكاليف الثابتة يزداد حجم التعادل وبانخفاض التكلفة الثابتة ينخفض حجم التعادل، فمثلاً لو زادت التكاليف الثابتة إلى 80000÷(40–30)=8000وحدة، وإذا انخفضت التكاليف الثابتة إلى 40000 ريال يصبح حجم التعادل = 40000÷10=4000وحدة.

·        بزيادة سعر البيع تنخفض نقطة التعادل وذلك لزيادة فائض المساهمة للوحدة، وبانخفاض سعر البيع يزداد حجم التعادل فلو زاد سعر البيع إلى 60 ريال للوحدة وباقي البيانات كما هي لأصبح حجم التعادل = 60000 ÷ (60 – 30) = 2000 وحدة.

مثـــــال: تنتج إحدى المنشآت منتجاً وحيداً وكانت بياناته على النحو التالي: (سعر بيع الوحدة 50 ريال، التكلفة المتغيرة للوحدة 30 ريال، التكاليف الثابتة 8000 ريال، المبيعات الفعلية 600 وحدة.

المطلوب: (تحديد نقطة التعادل بالوحدات، وتحديد نقطة التعادل بالقيمة).

الحل:  هامش المساهمة للوحدة = 50 – 30 = 20 ريال.

         نسبة هامش المساهمة = 20 ÷ 50 = 40%

         نقطة التعادل بالوحدات = 8000 ÷ 20 = 400 وحدة.

         نقطة التعادل بالقيمة = 8000 ÷ 40% = 20000 ريال.

ويمكن إيجاد نقطة التعادل بالقيمة بطريقة أخرى حيث =

               نقطة التعادل بالقيمة = نقطة التعادل بالوحدات × سعر بيع الوحدة

                                      = 400 وحدة × 50 ريال = 20000 ريال

هامش الأمان:

تعريفه: هو مقياس يوضح العلاقة بين المبيعات التقديرية أو الفعلية ومبيعات التعادل، ويستخدم للتعرف على مقدار هامش الأمان المتوقع في ظل خطة المبيعات التقديرية المعدة عن فترة قادمة.

·        كلما زادت المبيعات التقديرية أو الفعلية عن مبيعات التعادل كلما زاد هامش الأمان.

·        كلما زاد هامش الأمان كلما زادت الأرباح التي سوف تحققها المنشأة.

·        هامش الأمان بالوحدات = عدد وحدات المبيعات – وحدات نقطة التعادل.

·        هامش الأمان بالقيمة = قيمة المبيعات – قيمة مبيعات التعادل.

وفي المثال السابق: هامش الأمان كالتالي:

هامش الأمان بالوحدات = 600 وحدة – 400 وحدة = 200 وحدة.

هامش الأمان بالقيمة= قيمة المبيعات – قيمة مبيعات التعادل، وقيمة المبيعات = (600 وحدة × 50 ريال = 30000)

إذاً: هامش الأمان بالقيمة = 30000 ريال – 20000 ريال = 10000 ريال.

نسبة هامش الأمان =

(كمية أو قيمة المبيعات المتوقعة أو الفعلية – مبيعات التعادل) ÷ (كمية أو قيمة المبيعات المتوقعة أو الفعلية).

فنسبة هامش الأمان تعبر عن مقدار نسبة الانخفاض في المبيعات المقدرة أو الفعلية قبل الوصول إلى نقطة التعادل، وكلما زادت نسبة هامش الأمان كلما كانت المنشأة ذات درجة مخاطرة أقل والعكس صحيح.

وبالتطبيق على المثال السابق:

نسبة هامش الأمان بالوحدات = (600 وحدة  –  400 وحدة) ÷ 600 وحدة = 33 %

نسبة هامش الأمان بالقيمة   =  (30,000ريال – 20,000 ريال) ÷ 3,000 ريال = 33%

فيمكن أن تنخفض المبيعات الحالية سواء بالوحدات أو بالقيمة بنسبة 33% دون أن يؤدي ذلك لتحقيق الخسارة.

مثال: فيما يلي البيانات المستخرجة من الموازنة التقديرية لمبيعات منشأة الأمل لعام 1430 هـ :

    المبيعات المقدرة:

·        البديل الأول 20,000 وحدة (400,000 ريال).

·        البديل الثاني 21,000 وحدة (420,000 ريال).

   سعر البيع التقديري للوحدة 20 ريال.

   التكلفة المتغيرة التقديرية للوحدة 16 ريال.

   التكاليف الثابتة التقديرية للسنة 60000 ريال.

المطلوب:

·        تحديد حجم وقيمة مبيعات التعادل.

·        تحديد نسبة هامش الأمان لكل بديل.

·        حدد أي من البديلين يحقق وضعاً أفضل للمنشأة من حيث المخاطر.

الحل:  حجم مبيعات التعادل = 60000 ÷ (20 – 16) = 15000 وحدة.

            قيمة مبيعات التعادل =  6000 ÷ ( 20 – 16 ) = 300000 ريال

                                                        20

        نسبة هامش الأمان للبديل الأول بالوحدات =  (20000 – 15000)  = 25 %

                                                                    20000

        نسبة هامش الأمان للبديل الثاني بالوحدات =   (21000 – 15000)   = 28,6 %

                                                                  21000

فالبديل الثاني يحقق وضع أفضل للمنشأة من البديل الأول لأن نسبة هامش الأمان للبديل الثاني 28,6% تزيد عن هامش الأمان للبديل الأول 25% وهذا يعني زيادة أرباح المنشأة وتعرضها لمخاطر أقل.

نسبة هامش الأمان للبديل الأول بالقيمة = ( 400000 – 300000 )  = 25%

                                                             400000

نسبة هامش الأمان للبديل الثاني بالقيمة = ( 420000 – 300000 )  = 28,6%

                                                              400000

استخدام تحليل التعادل في تخطيط الأرباح:

من أهم المجالات التي يمكن لمحاسبة التكاليف أن تخدم فيها الإدارة, و يمكن استخدام تحليل التعادل في المجالات التالية:

تحديد المبيعات لتحقيق أرباح مستهدفة: من خلال تحديد كمية وقيمة المبيعات الواجب بيعها لتحقيق أرباح مستهدفة أو أرباح كنسبة معينة من المبيعات.

كمية المبيعات المستهدفة لتحقيق ربح معين = التكاليف الثابتة + الربح المستهدف

                                                           هامش المساهمة للوحدة

قيمة المبيعات المستهدفة لتحقيق ربح معين =  التكاليف الثابتة + الربح المستهدف

                                                           نسبة هامش المساهمة

أو قيمة المبيعات لتحقيق ربح معين =  كمية المبيعات لتحقيق ربح معين × سعر بيع الوحدة

مثال:  فيما يلي البيانات المستخرجة من دفاتر إحدى الشركات في شهر محرم 1430 هـ:

التكاليف الثابتة عن الشهر 60,000 ريال، سعر بيع الوحدة 20 ريال، التكلفة المتغيرة للوحدة 15 ريال للوحدة.

المطلوب:

1.    تحديد حجم مبيعات التعادل عن الشهر.

2.    تحديد قيمة مبيعات التعادل عن الشهر.

3.    تحديد حجم المبيعات اللازمة لتحقيق ربح 40000 ريال.

4.    التحقق من الحل في رقم 3.

الحل:

         هامش المساهمة للوحدة = 20- 15   = 5 ريال / وحدة

         نسبة هامش المساهمة   = 5 ÷ 20    = 25%

1/ حجم مبيعات التعادل =   60000 ÷ 5 = 12000 وحدة.

2/ قيمة مبيعات التعادل  =   60000 ÷ 25% = 240,000 ريال.

3/ حجم المبيعات المطلوب لتحقيق ربح 40,000 ريال =   60,000 + 40,000       = 20,000وحدة.

                                                                                5

قيمة المبيعات المطلوب لتحقيق ربح 40,000 ريال  =    60,000 + 40,000       = 400,000 ريال.

                                                                             25%

4/ التأكد من الإجابة في 3: إيراد المبيعات     =  20000 × 20  = 400,000 ريال

                       يخصم: التكاليف المتغيرة   = 20000 ×  15  = 300000 ريال

                        فيبقى هامش المساهمة     =                         100000 ريال

                        ويخصم: التكاليف الثابتة   =                           60000 ريال

                        فيبقى صافي الربح         =                           40000 ريال

تحديد المبيعات لتحقيق نسبة ربح معينة:

قيمة المبيعات التي تحقق نسبة ربح معينة = التكاليف الثابتة ÷ (نسبة هامش المساهمة – نسبة الربح المطلوب).

                                             ونسبة هامش المساهمة = (هامش المساهمة للوحدة ÷ سعر بيع الوحدة)

حجم المبيعات بالوحدات التي تحقق نسبة ربح معينة = قيمة المبيعات التي تحقق نسبة ربح معينة ÷ سعر بيع الوحدة

مثال: نفس بيانات المثال السابق والمطلوب احتساب قيمة وكمية المبيعات الواجب بيعها لتحقيق أرباح صافية خلال الشهر القادم بنسبة 20% من المبيعات.

الحل : قيمة المبيعات التي تحقق ربح 20% من المبيعات =  60,000 ÷ ( 25% - 20% ) = 1200,000 ريال.

        حجم المبيعات بالوحدات التي تحقق ربح 20% من المبيعات =   1200,000÷ 20 = 60,000 وحدة.

مثال: بفرض أن سعر بيع الوحدة 10 ريال, التكلفة المتغيرة للوحدة 6 ريال, وإجمالي التكلفة الثابتة 100,000 ريال.

المطلوب :

1.    تحديد صافي الربح أو الخسارة عند مبيعات 32000 وحدة.

2.    تحديد صافي الربح أو الخسارة عند مبيعات 320000 ريال.

3.    تحديد صافي الربح أو الخسارة عند مبيعات 22000 وحدة.

الحل: هامش المساهمة للوحدة    =   10 – 6 = 4 ريال.

        نسبة هامش المساهمة      =   4 ÷ 10 = 40 %.

         حجم مبيعات التعادل       =   100000 ÷ 4 = 25000 وحدة.

        قيمة مبيعات التعادل        =  100000 ÷ 40% = 250,000 ريال.

1/ حساب الربح أو الخسارة عند مبيعات 32000 وحدة = (32000 – 25000) × 4 = 28000 ريال.

2/ حساب الربح أو الخسارة عند مبيعات 320000ريال = ( 320000 – 250000) × 40%  = 28000 ريال.

3/ حساب الربح أو الخسارة عند مبيعات 22000 وحدة = (22000 – 25000) × 4 = 12000 ريال

خطوات تحديد نقطة التعادل في حال تعدد المنتجات:

1/ تحديد نسبة المزيج البيعي لكل منتج= (كمية أو قيمة مبيعات المنتج ÷ مجموع كمية أو قيمة المبيعات لكل المنتجات).

2/ هامش المساهمة للوحدة = (سعر بيع الوحدة - التكلفة المتغيرة للوحدة).

3/ جمع حاصل ضرب (نسبة المزيج البيعي× هامش المساهمة لكل منتج) ويكون الناتج = متوسط هامش المساهمة.

4/ تحديد كمية مبيعات التعادل الكلية للمنتجات = (التكاليف الثابتة ÷ متوسط هامش المساهمة).

5/ حساب كمية مبيعات التعادل لكل منتج من التشكيلة = (كمية مبيعات التعادل الكلية × نسبة المزيج البيعي للمنتج).

6/ حساب قيمة مبيعات التعادل لكل منتج = (كمية مبيعات التعادل للمنتج × سعر بيع الوحدة من المنتج).

مثال:تنتج إحدى الشركات ثلاث منتجات أ، ب ، ج بياناتها كما يلي:

المنتج	كمية المبيعات بالوحدة	سعر بيع الوحدة	التكلفة المتغيرة للوحدة
أ	12000 وحدة	20	15
ب	6000 وحدة	30	24
ج	2000 وحدة	16	8

وتبلغ التكلفة الثابتة 28000 ريال.

المطلوب: 1/ تحديد كمية مبيعات التعادل الكلية.

   2/ تحديد كمية مبيعات التعادل لكل منتج.

    3/ تحديد قيمة مبيعات التعادل لكل منتج.

المنتج	كمية المبيعات بالوحدة	نسبة المزج	هامش المساهمة للوحدة	نسبة المزيج البيعي × هامش المساهمة للوحدة
أ	12000 وحدة	60%	5	3
ب	6000 وحدة	30%	6	1.8
ج	2000 وحدة	10%	8	0.8
الإجمالي	20000	100		5.6 متوسط هامش المساهمة

من الجدول السابق نلاحظ ما يلي:

1/ كمية مبيعات التعادل الكلية = (التكاليف الثابتة ÷ متوسط هامش المساهمة) = (28000÷5.6) = 5000 وحدة.

2/ كمية مبيعات التعادل من كل منتج على حدة:

          مبيعات المنتج (أ) = 5000 × 60%  = 3000 وحدة.

        مبيعات المنتج (ب) =  5000 × 30%  = 1500 وحدة.

        مبيعات المنتج (ج) =  5000 × 10%  = 500 وحدة.

3/ قيمة مبيعات التعادل من كل منتج = كمية مبيعات التعادل للمنتج × سعر بيع الوحدة من المنتج

     قيمة مبيعات تعادل المنتج (أ)  = 3000 وحدة  × 20  = 60000 ريال.

    قيمة مبيعات تعادل المنتج (ب)  = 1500 وحدة  × 30  = 45000 ريال.

    قيمة مبيعات تعادل المنتج (ج)  = 500 وحدة  × 16  = 8000 ريال.

نقطة تماثل التكلفة:

في حالة المفاضلة بين البدائل الإنتاجية المتاحة أمام الإدارة، قد يكون اختيار بديل عن آخر نتيجة لأن المفاضلة تمت في ظل مستويات النشاط المنخفضة والتي عندها كانت تكاليف البديل الأول الثابتة منخفضة.

مثـــال: بفرض أن هناك منشاة تبيع حقائب مدرسية, وكان أمامها بديلين لإنتاج هذه الحقائب ..

	البديل الأول	البديل الثاني
التكلفة المتغيرة للوحدة	3.5 ريال	2 ريال
التكاليف الثابتة الإجمالية	12000 ريال	36000 ريال
سعر بيع الوحدة	5 ريال	5 ريال

1/ في ظل حجم إمكانية تصريف 13000 حقيبة: (في ظل استخدام البديل الأول):

·        المبيعـــات   = 13000 حقيبة   5 ريال (سعر بيع الوحدة) = 65000 ريال.

·        التكاليف المتغيرة = 13000 حقيبة  3.5 ريال (تكلفة متغيرة) = 45500 ريال.

·        التكاليف الثابتة  = 12000 ريال.

·        صافي الدخل(صافي الربح) = المبيعات – (التكاليف المتغيرة + التكاليف الثابتة).

                                         = 65000 – (45500+12000) = 7500 ريال.

وفي ظل استخدام البديل الثاني:

·        المبيعـــات           = 13000حقيبة    5 ريال (سعر الوحدة) = 65000 ريال.

·        التكاليف المتغيرة   = 13000 حقيبة   2 ريال (التكلفة المتغيرة) = 26000ريال.

·        التكاليف الثابتة     = 36000 ريال.

·        صافي الدخل        = المبيعات – (التكاليف المتغيرة + التكاليف الثابتة).

                                = 65000- (26000+36000) = 3000 ريال

وعليه يكون البديل الأول هو الأفضل لأنه يحقق صافي ربح أكثر من البديل الثاني.

2/ في ظل حجم إمكانية تصريف 18000 حقيبة (في ظل استخدام البديل الأول):

·        المبيعــات          = 18000 حقيبة   5 ريال (سعر الوحدة)     = 90000 ريال.

·        التكاليف المتغيرة  = 18000 حقيبة   3.5 ريال (تكلفة متغيرة) = 63000 ريال.

·        التكاليف الثابتة   = 12000 ريال.

·        صافي الدخل(صافي الربح) = المبيعات – (التكاليف المتغيرة + التكاليف الثابتة).

                                        =  90000 – (63000+12000) = 15000 ريال.

 

وفي ظل استخدام البديل الثاني :

·        المبيعـــات         = 18000 حقيبة   5 ريال (سعر الوحدة) = 90000 ريال.

·        التكاليف المتغيرة =18000 حقيبة x 2 ريال (تكلفة متغيرة) = 36000 ريال.

·        التكاليف الثابتة   = 36000 ريال.

·        صافي الدخل(صافي الربح) = المبيعات – (التكاليف المتغيرة + التكاليف الثابتة).

                                   = 90000 – (36000+36000) = 18000 ريال.

وعليه يكون البديل الثاني هو الأفضل لأنه يحقق صافي ربح أكثر من البديل الأول.

وهنا يثار تساؤل ماهو مستوى النشاط الذي يتغير عنده الاختيار من البديل الأول إلى البديل الثاني؟

الإجابة: أن هذا المستوى يتحدد عند نقطة تساوي أو عدم اختلاف التكلفة:

 نقطة تماثل التكلفة = (التكاليف الثابتة التفاضلية ÷ التكاليف المتغيرة التفاضلية) .

                              التكاليف الثابتة التفاضلية هي: الفرق بين التكاليف الثابتة للبديلين.

                              التكاليف المتغيرة التفاضلية هي: الفرق بين التكاليف المتغيرة للبديلين.

فنقطة تماثل التكلفة أعلاه = (36.000 – 12.000) ÷ (3.5 – 2) = 16.000 وحدة.

·        فعند مستوى نشاط 16000 وحدة يتساوى البديلين الأول والثاني .

·        وعند مستوى نشاط أقل من 16000 وحدة يفضل البديل الأول صاحب التكاليف الثابتة الأقل.

·        وعند مستوى نشاط أكبر من 16000 وحدة يفضل البديل الثاني صاحب التكاليف الثابتة الأعلى.

تحليل التعادل واختيار هيكل التكلفة:

يشير هيكل التكاليف إلى التوزيع النسبي للتكاليف الثابتة والتكاليف المتغيرة في المنشأة وإمكانية إحلال التكاليف الثابتة بالتكاليف المتغيرة في حالة الاتجاه نحو الآلية مثلاً، ويمكن للمدير (باستخدام درجة الرفع التشغيلي) أن يقدر بطريقة سريعة تأثر التغيرات المختلفة في المبيعات على الأرباح كالتالي:

·        إذا كانت المنشاة تتوقع زيادة المبيعات مستقبلاً وهي على استعداد لتحمل المخاطر يفضل هيكل التكاليف صاحب التكاليف الثابتة الأعلى والتكاليف المتغيرة الأقل (درجة رفع تشغيلي مرتفعة).

·        وإذا كانت المنشاة تتوقع انخفاض المبيعات مستقبلاً وهي ليست على استعداد لتحمل المخاطر يفضل هيكل التكاليف صاحب التكاليف الثابتة الأقل والتكاليف المتغيرة الأعلى (درجة رفع تشغيلي منخفضة).

·        علاقة الرفع التشغيلي علاقة طرديه مع التكاليف الثابتة.

أهمية اتخاذ القرارات:

القرارات هي محور العملية الإدارية، وهي عملية متداخلة في جميع وظائف الإدارة ونشاطاتها, فعندما تمارس الإدارة وظيفة التخطيط فإنها تتخذ قرارات معينة في كل مرحلة من مراحل وضع الخطة سواء عند وضع الهدف أو رسم السياسات أو إعداد البرامج أو تحديد الموارد الملائمة أو اختيار أفضل الطرق لتشغيلها، وعندما تؤدي الإدارة وظيفة الرقابة فإنها تتخذ قرارات بشأن تحديد المعايير لقياس نتائج الأعمال, والتعديلات التي سوف تجريها على الخطة, والعمل على تصحيح الأخطاء، وهكذا تجري عملية اتخاذ القرارات في دورة مستمرة مع استمرار العملية الإدارية.

ونجاح الإدارة في اتخاذ القرارات يعتمد على قدرة الإدارة على التمييز والفصل بين البيانات الملائمة وغير الملائمة فهو الأساس لاتخاذ القرارات بالاعتماد على البيانات الملائمة واستبعاد غير الملائمة.

مراحل عملية اتخاذ القرار:

1/ إدراك المشكلة: تحديد طبيعة الموقف الذي خلق المشكلة, ودرجة أهمية المشكلة, والوقت الملائم للتصدي لحلها واتخاذ القرار الفعال والمناسب بشأنها.

2/ جمع البيانات والمعلومات: فهم المشكلة واقتراح بدائل مناسبة لحلها يتطلب جمع البيانات والمعلومات ذات الصلة.

3/ تحديد البدائل المتاحة: يتوقف تحديد الحلول البديلة ونوعها على عدة عوامل منها: (وضع المنظمة, السياسات التي تطبقها, الفلسفة التي تلتزم بها, إمكانياتها المادية, الوقت المتاح أمام اتخاذ القرار, اتجاهات المدير متخذ القرار).

4/ تقييم البدائل: يحتاج متخذ القرار لأنواع مختلفة من المعلومات لمساعدته في تقييم البدائل وترتيبها.

5/ اتخاذ القرار: (اختيار البديل المناسب لحل المشكلة).

معايير المفاضلة بين البدائل واختيار البديل الأنسب:

1/ اتفاق البديل مع أهمية المنظمة وأهدافها وقيمها ونظمها وإجراءاتها.

2/ قبول أفراد المنظمة للحل البديل واستعدادهم لتنفيذه.

3/ كفاءة البديل والعائد الذي سيحققه.

4/ درجة السرعة المطلوبة في الحل البديل, والموعد الذي يراد الحصول فيه على النتائج المطلوبة.

5/ مدى ملائمة كل بديل مع العوامل البيئية الخارجية للمنظمة والعادات والتقاليد.

معوقات عملية اتخاذ القرار:

1/ عدم القدرة على تعريف المشكلة بدقة.

2/ عدم القدرة على تصور جميع الحلول الممكنة.

3/ عدم القدرة على تقييم التكلفة والمنفعة الحقيقة لكل بديل.

4/ عدم القدرة على اختيار البديل الذي يبدو أفضل.

5/ جوانب القصور الشخصية لمتخذ القرار.

أنواع القرارات:

1/ قرارات إستراتيجية: تمتد إلى فترات طويلة الأجل، غير تقليدية, تتصل بمشكلات ذات أبعاد متعددة, على جانب كبير من العمق والتعقيد, تتطلب البحث المتعمق والدراسة المتأنية.

2/ قرارات إدارية: تتعلق بالهيكل التنظيمي والموارد والاستخدامات، متكررة، في مستوى أعلى من القرارات التنفيذية, يوكل أمر مواجهتها إلى الرؤساء الفنيين والمتخصصين.

3/ قرارات التشغيل: تهدف إلى تعظيم الأرباح من عمليات الإنتاج والبيع، تتعلق بالمشكلات البسيطة المتكررة كالمتعلقة بالحضور والانصراف وتوزيع العمل والإجازات وكيفية معالجة الشكاوي.

شروط ملائمة البيانات لاتخاذ القرارات:

1/ أنها بيانات متوقعة ستحدث في المستقبل.

2/ أن تختلف لكل بديل من البدائل المتاحة.

مثال: إحدى المنشات تخطط لإنتاج أحد المنتجين (س) أو (ص) وكانت تكلفة إنتاج الوحدة الواحدة من كل منهما كالآتي:

تكلفة المواد الأولية               (س) = 20 ريال، (ص) = 15 ريال

تكلفة العمل المباشر              (س) = 10 ريال، (ص) = 10 ريال

فيلاحظ أن التكلفة الأولية تكلفة ملائمة لأنها ستدفع مستقبلاً، بينما تكلفة العمل المباشر تكلفة غير ملائمة نظراً لتساوي (عدم اختلاف) تكلفة العمل المباشر اللازم لإنتاج الوحدة من (س) أو (ص) بالرغم من أنها ستدفع مستقبلاً.

نماذج اتخاذ القرارات المختلفة:

قرارات الشراء أو الإنتاج: تواجه الإدارة في العديد من المنشآت مشكلة المفاضلة بين شراء بعض الأجزاء التي تحتاج إليها بدلاً من الاستمرار في تصنيعها, فمنشآت صناعة السيارات أو صناعة الدواء قد تلجأ إلى الاستعانة بمصانع أخرى متخصصة في إنتاج أجزاء معينة من المنتج بدلاً من تصنيعها فيمكن شراؤها من الموردين المتخصصين بتكلفة أقل.

قاعدة المفاضلة بين الشراء أو الإنتاج هي: (إذا كانت تكلفة الشراء أقل من تكلفة الإنتاج يفضل اتخاذ قرار الشراء، وإذا كانت التكلفة أكبر من تكلفة الإنتاج فيفضل اتخاذ قرار الإنتاج).

مثال:

بفرض أن منشأة "أمجد" لصناعة الحراثات تنتج الآن "كشافات الإنارة" التي تستخدمها في منتجها الرئيسي "الحراث"، وقد تلقت المنشأة عرضاً من أحد الموردين المتخصصين في صناعة هذا الجزء لتوريد 10000 وحدة من كشافات الإنارة الخاصة بالحراثات كل عام بقيمة 35 ريال للوحدة.

وقد قام قسم التكاليف بالمنشأة بإعداد التقرير التالي عن تكلفة هذا الجزء كما يلي:

       البيــــــــان                                   تكلفة الوحدة                    تكلفة إنتاج 10000 وحدة

مواد مباشرة                                                    25                                    250000

أجور مباشرة                                                    5                                            50000

تكاليف صناعية  (غير مباشرة متغيرة)                      3                                            30000

استهلاك آلات                                                   2                                             20000

تكاليف صناعية (غير مباشرة ثابتة مخصصة)              5                                            50000

الإجمالي                                             40                                     400000

فالمطلوب: 1/ بصفتك المحاسب الإداري هل من الأفضل الاستمرار في الإنتاج أو الشراء من المورد الخارجي.

            2/ إذا علمت أنه في حالة اتخاذ قرار الشراء من المورد الخارجي فهناك عدة بدائل لاستغلال الطاقة (المساحة في المصنع) المخصصة لإنتاج الجزء محل الدراسة:

·        أ/ تأجيرها للغير مقابل إيجار سنوي بمبلغ 36000 ريال.

·        ب/ استغلالها في إنتاج منتج آخر يدر دخلاً إضافي للمنشأة قدره 45000 ريال.

الحل: ينبغي على المحاسب استبعاد التكاليف الغارقة (تكاليف غير ملائمة لاتخاذ القرار) كتكلفة استهلاك الآلات والتكلفة الصناعية غير المباشرة المخصصة:

البيان	تكلفة الصنع للوحدة	التكلفة التفاضلية  حالة التصنيع                                               حالة الشراء
مواد مباشرة أجور مباشرة تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة استهلاك الآلات تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مخصصة. سعر الشراء الخارجي 35 ريال للوحدة	25 5 3 2 5	250000                                                      -------- 50000                                                         ------- 30000                                                         ------- لا نضيفها لأنها غير ملائمة (لا تختلف من حين لآخر)           ------- لا نضيفها لأنها غير ملائمة  (لا تختلف من حين لآخر)         ------- -------                                                    350000
الإجمالي	40	330000                                                 350000

أ/ يتضح من التحليل السابق أن التكاليف التفاضلية للتصنيع أقل من تكلفة الشراء من الخارج لنفس الكمية، والفرق 20000 ريال في صالح الاستمرار في التصنيع داخلياً.

ب/ بالنظر إلى البدائل المتاحة في حالة الشراء من الخارج نجد أن أفضلها استخدام الطاقة الإنتاجية المتاحة في إنتاج منتج آخر يدر دخلاً صافي قدره 45.000 ريال، ولتحديد أثر هذه المعلومة على قرار المفاضلة بين الإنتاج أو الشراء يتم إعادة المفاضلة كالآتي:

البيان	حالة التصنيع	حالة الشراء
التكاليف التفاضلية من الجدول السابق +  تكلفة الفرصة البديلة من عدم إنتاج المنتج الجديد	330000 + 45000	350000
إجمالي التكلفة	375000	350000

ومن الجدول يتضح أنه في حال الشراء من الخارج واستغلال المساحة المتاحة لإنتاج منتج يدر دخلاً إضافياً بمبلغ (45000) ريال، يكون تكلفة الشراء من الخارج أفضل للمنشأة.

مثال: ترغب إحدى المنشآت الصناعية في إنتاج الجزء (س) والذي يمثل أحد المكونات الرئيسية للمنتج النهائي (ع) ونظراً لأن المنشأة تقوم في الوقت الحالي بشراء هذا الجزء من أحد الموردين المتخصصين بسعر 10 ريال للقطعة، فقد طلب منك بصفتك المحاسب الإداري للمنشأة بدراسة تحليلية بغرض المساعدة في اتخاذ قرار المفاضلة بين إنتاج هذا الجزء أو الاستمرار في شرائه من الموردين، فإن علمت أن هناك رأس مال يكفي لتمويل عملية الإنتاج، ويوجد طاقة عاطلة غير مستغلة، فهل الأفضل الاستمرار في الشراء من المورد الخارجي أم التوجه نحو التصنيع الداخلي؟

التقرير التالي يوضح تقديرات التكاليف الخاصة بإنتاج 50.000 وحدة (س) وتمثل احتياجات المنشأة في العام التالي:

      البيــــــــــــــــــان                                تكلفة الوحدة                     تكلفة إنتاج 50000 وحدة

مواد مباشرة                                                3                                         150.000

أجور مباشرة                                               2                                         100.000

تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة                    1.4                                         70.000

تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مخصصة           0.8                                         40.000

         الإجمـــــــــــالي                                 7.2                                        360.000

الحــل:

البيان	تكلفة الصنع للوحدة	التكلفة التفاضلية  حالة التصنيع                           حالة الشراء
مواد مباشرة أجور مباشرة تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة مخصصة. سعر الشراء الخارجي 10 ريال للوحدة	3 2 1.4 0.8	150.000                               ------- 100.000                               ------- 70.000                                 ------- غير ملائمة (لا تختلف من حين لآخر)    ------- -------                            500.000
الإجمالي	7.2	320.000                              500.000

فيتضح أن التكاليف التفاضلية للتصنيع أقل من تكلفة الشراء من الخارج لنفس الكمية والفرق (180000) ريال.

العوامل التي يجب أخذها بالحسبان عند المفاضلة بين قرار الشراء أو التصنيع:

1/ حدود الطاقة المتاحة للمنشأة.

2/ أسرار الصناعة.

3/ الرقابة على جودة الأجزاء المراد شراؤها.

4/ المخاطر الناتجة عن سياسة الاعتماد على مصدر واحد.

5/ مدى توافر العمالة الفنية المدربة.

6/ القدرة التمويلية للمنشأة.

7/ الحالة المعنوية للعاملين والناتجة عن الاستغناء عن بعضهم في حالة الشراء.

8/ شروط الموردين وسرعة تلبية الاحتياجات بالكم والكيف.

الاستمرار في الإنتاج أو التوقف:

تواجه المنشأة أحياناً مشكلة المفاضلة بين الاستمرار في الإنتاج مع تحقيق خسائر أو التوقف المؤقت عن النشاط، ويلاحظ أن التوقف المؤقت يختلف عن التوقف النهائي للمنشأة وتصفية أعمالها، حيث تتخذ المنشأة قرار بالتوقف النهائي في ظروف معينة مثل:

·        عدم القدرة على تغطية التكاليف الإجمالية في الأجل الطويل.

·        عدم القدرة على استغلال الطاقة المتاحة.

·        تآكل رأس المال وعدم القدرة على سداد التزاماتها.

·        ارتفاع تكاليف الإنتاج عن المنافسين.

أما التوقف المؤقت فيعني التوقف لحين إعادة ترتيب الهيكل المالي والإداري للمنشأة أو أحياناً تغير ظروف السوق.

مثــــال:

   بفرض أن إحدى المنشآت الصناعية تتعرض لخسائر متكررة حيث إنها تعمل فقط عند 50% من الطاقة الإنتاجية، وقد ظهرت قائمة الدخل في 30/12/1426هـ كالآتي:

إيراد المبيعات = (40.000 وحدة) × سعر الوحدة 20 ريال يطرح تكلفة المبيعات: تكلفة متغيرة (40.000 وحدة × 12 ريال) تكلفة ثابتة إجمالي التكاليف: صافي الخسارة

800.000 480.000 500.000                      980.000                  180.000

وترغب المنشأة في المفاضلة بين الاستمرار في الإنتاج أو التوقف المؤقت، والتكاليف الثابتة التي لا يمكن تجنبها في حالة التوقف المؤقت 200.000 ريال تمثل (تكاليف صيانة الآلات والمباني والإيجار ورواتب الموظفين الأساسيين).

الحـــل:

إجمالي التكاليف الثابتة  500.000 ريال يمكن توزيعها كالتالي:

أ/ التكاليف الثابتة التي يمكن تجنبها عند التوقف (300.000 ريال).

ب/ التكاليف الثابتة التي لا يمكن تجنبها عند التوقف (200.000 ريال) وهي خسائر عند التوقف.

ويجب مقارنة الخسائر في حالة التوقف المؤقت وفي حالة الاستمرار في الإنتاج كالآتي:

أ/ صافي الخسائر في حالة الاستمرار في الإنتاج (180.000 ريال) تمثل صافي الخسارة.

ب/ صافي الخسائر في حالة التوقف المؤقت (200.000 ريال) تكاليف ثابتة لا يمكن تجنبها.

ومن هنا فالفرق زيادة في الخسائر الناتجة عن التوقف المؤقت بمبلغ (20.000) ريال فيجب على المحاسب الإداري أن ينصح المنشأة بالاستمرار في الإنتاج وعدم التوقف.

تسعير الطلبيات:

في بعض الأحيان تُقدم إلى المُنشأة طلبيات أو أوامر خاصة بأسعار أقل من الأسعار المحددة لبيع المُنتجات، وهنا تواجه المُنشأة مشكلة اتخاذ القرار بقبول أو رفض مثل هذه الطلبيات، والأصل في اتخاذ مثل هذا القرار يكمن في مدى وجود طاقة (غير مُستغلة) بالمُنشأة أولاً.

العوامل التي تؤثر على هذا القرار:

1/ رد فعل العملاء الحاليين.

2/ مدى تأثير قبول الطلبات الخاصة على السعر الحالي للمنتج.

3/ التكاليف التفاضلية والتكاليف الغارقة للوحدة المنتجة.

مثال: تلقت إحدى المُنشآت عرضاً من أحد العملاء لشراء 8000 وحدة بسعر 15 ريال للوحدة، في حين أن سعر بيع الوحدة الحالي هو 24 ريال للوحدة، والطاقة الإنتاجية للمُنشأة 30.000 وحدة والطاقة المُستغلة 70٪ فقط، (30.000 × 70٪ = 21000 وحدة)، وتبلغ التكاليف الثابتة 84.000 ريال، وقد طُلب منك بصفتك المحاسب الإداري للمُنشأة رأيك بقبول  العرض أو رفضه، والتكلفة المتغيرة للوحدة 13 ريال، وقبول العرض لن يؤثر على سعر الوحدة في السوق.

الحل:

يجب على المحاسب الإداري القيام بإعداد تحليل تفاضلي في شكل قائمة دخل مقارنة في حالة قبول العرض أو عدم قبوله، مع ملاحظة أنه طالما أن العرض الجديد لا يتعدى حدود الطاقة الإنتاجية المتاحة للمنشأة، فإن التكاليف الثابتة لن تتأثر بالعرض الجديد وفيما يلي  قائمة الدخل للمقارنة:

البيان	بدون قبول العرض (1)	العرض الجديد (2)	الإجمالي بعد قبول العرض (1) + (2)
إيراد المبيعات ( - )التكاليف المتغيرة     = هامش المساهمة ( - ) تكاليف ثابتة	(21000×24)= 504.000 (21000×13)= 273.000                        231.000                           84.000	(8000×15) = 120.000 (8000×13) = 104.000                      16.000	624.000 377.000 247.000 163.000
=صافي الربح	147.000	16.000	163.000

صافي الربح زاد في حالة قبول العرض ليُصبح 163000 ريال وبالتالي يكون القرار في صالح قبول العرض.

مثال: تبلغ طاقة مصنع الإتحاد 40.000 وحدة سنوياً، لكن المصنع يقوم بإنتاج نصف هذه الطاقة، وتبلغ تكلفة الوحدة من المواد المباشرة 2 ريال ومن الأجور المباشرة 3 ريال، والتكاليف الصناعية غير المباشرة 1.5 ريال، وإجمالي التكاليف الثابتة 40.000 ريال، وهناك عمولة بيع للوحدة 1 ريال وسعر البيع المعتاد للوحدة 10 ريال، وتقدم أحد العملاء بطلبية خاصة لشراء 10.000 وحدة ب(8)ريال للوحدة بالشراء من المصنع دون الحاجة لمندوب البيع

المطلوب: بصفتك المحاسب الإداري للمصنع هل تقبل أو ترفض الطلبية الخاصة.

الحل: حيث إن الطاقة القصوى للمصنع 40.000 وحدة مستغلة بنسبة 50% فقط أي (20.000 وحدة بسعر 10)، وهناك طاقة عاطلة 20.000 وحدة يمكن استغلالها في تشغيل الطلبية الخاصة (في حال استغلال طاقة المصنع كاملة فيكون القرار مباشرة برفض الطلبية الخاصة).

التكلفة المتغيرة لإنتاج الوحدة الواحدة = (2 + 3 + 1.5 = 6.5 ريال).

التكلفة الثابتة 40.000 ريال لن تتأثر في حالة قبول الطلبية الخاصة حيث الشراء بدون الحاجة لمندوبي البيع.

ينبغي على المحاسب الإداري أن يقوم بإعداد تحليل تفاضلي في شكل قائمة دخل مقارنة في حالة قبول العرض أو عدم قبوله، مع ملاحظة أنه طالما أن العرض الجديد لا يتعدى حدود الطاقة الإنتاجية المتاحة للمنشأة، وبالتالي يلاحظ أن التكاليف الثابتة لن تتأثر بالعرض الجديد، وفيما يلي قائمة الدخل للمقارنة:

البيان	بدون قبول العرض (1)	العرض الجديد (2)	الإجمالي بعد قبول العرض (1) + (2)
إيراد المبيعات ( - )التكاليف المتغيرة الصناعية ( - ) عمولة البيع هامش المساهمة ( - ) تكاليف ثابتة	200.000 130.000 20.000 50.000 40.000	80.000 65.000 ----- 15.000 -----	280.000 195.000 20.000 247.000 163.000
صافي الربح	10.000	15.000	25.000

يلاحظ من التحليل السابق أن صافي الربح زاد في حالة قبول العرض وبالتالي يكون القرار في صالح قبول العرض.

 

قرار استخدام الموارد النادرة:

يواجه المدير بشكل روتيني مشكلة اتخاذ القرارات المتعلقة بتوجيه استخدام الموارد النادرة, فقد يكون هناك عدد محدود من ساعات تشغيل الآلات المتاحة للاستخدام وكذلك ساعات العمل المباشر، وعند وجود موارد محدودة من أي نوع تقيد أو تحد من قدرة المنشأة على مقابلة الطلب على منتجاتها, وتمثل محددات للطاقة الإنتاجية للمنشأة , فيقال عندئذ أن هناك قيود على نشاط المنشأة، ولذلك يجب على المدير أن يقرر كيفية استخدام هذه الموارد المحدودة, وغالباً لا تتأثر التكاليف الثابتة بمثل هذه الاختيارات، ولذلك يجب اختيار ما يعظم إجمالي هامش المساهمة للمنشأة ككل.

مثال: إحدى الشركات تقوم بإنتاج منتجين (س) (ص) وبيانات التكاليف والإيرادات الخاصة بهما أدناه، والمطلوب تحديد أي المنتجات تفضل إنتاجه في ضوء توافر قدر محدود من ساعات التشغيل على الآلات التي يحتاج إليها المنتجين:

البيـــــــــــــان	المنتج ( س )	المنتج ( ص )
سعر بيع الوحدة	20 ريال	30 ريال
التكاليف المتغير للوحدة	10 ريال	21 ريال
هامش المساهمة للوحدة	10 ريال	9 ريال
الزمن اللازم لإنتاج الوحدة	2 دقيقة	1 دقيقة

قد يتسرع البعض بتفضيل إنتاج المنتج (س) لأنه يحقق هامش المساهمة للوحدة 10 ريال مقارنة ب9 ريال من المنتج (ص)، ولكن يجب الأخذ في الحسبان أن الوحدة من المنتج (س) تحتاج إلى دقيقة واحدة فقط.

فتتم عملية التفضيل لإنتاج (س) أو (ص) اعتماداً على فائض المساهمة للدقيقة كما يلي:

هامش المساهمة للوحدة  ÷ الزمن اللازم لإنتاج الوحدة

المنتج (س) = 10ريال ÷ 2 دقيقة  = هامش المساهمة للدقيقة = (5 ريال/ دقيقة).

المنتج (ص) = 9 ريال  ÷ 1 دقيقة = هامش المساهمة للدقيقة = (9 ريال/ دقيقة).

ومن ثم يفضل إنتاج المنتج صاحب هامش المساهمة الأكبر للدقيقة.

مثال: تنتج شركة الإخلاص ثلاثة منتجات (أ)(ب)(ج) والتكاليف المتغيرة وسعر البيع وهامش المساهمة كالتالي:

البيان	المنتج (أ)	المنتج (ب)	المنتج(ج)
سعر البيع	180 ريال	270 ريال	240 ريال
(ــ) التكاليف المتغيرة مواد مباشرة مصروفات متغيرة أخرى	24 ريال 102 ريال	72 ريال 90 ريال	32 ريال 148 ريال
هامش المساهمة	54 ريال	108 ريال	60 ريال
نسبة هامش المساهمة	30%	40%	25%

هامش المساهمة =   سعر بيع الوحدة - التكاليف المتغير للوحدة

نسبة هامش المساهمة =  هامش المساهمة  ÷ سعر البيع

وتستخدم نفس المادة الخام في صنع المنتجات الثلاثة ولدى الشركة 5000 كيلو جرام من المواد ولا يمكنها الحصول على كمية أخرى إضافية من المواد الخام بسبب بعض المشاكل لدى مصنع المورد, وتحاول الإدارة اتخاذ قرار أي المنتجات تقوم بالتركيز عليها لاستيفاء الطلبيات المتأخرة وتبلغ تكلفة الكيلو من المواد الخام (8 ريال).

المطلوب: 1/ احسب قيم هامش المساهمة الممكن الحصول عليه لكل كيلو من المواد المستخدمة لكل منتج.

        2/ أي الطلبيات توصي أن تنفذها الشركة (أ) ، (ب) ، (ج).

        3/ يمكن لأحد الموردين الأجانب توريد كميات إضافية من المواد الخام بزيادة عن السعر المعتاد, وبفرض وجود طلبيات لم تتمكن الشركة من تنفيذها فما أعلى سعر تقبل الشركة دفعه مقابل الكيلو الواحد الإضافي من المواد الخام؟

الحل : رقم (1) كالتالي:

أ/ نستخرج عدد الكيلوجرامات من المواد الخام الأزمة لإنتاج وحدة المنتج =

                  (تكلفة المواد المباشرة ÷ سعر الكيلو من المادة الخام)

                      المنتج (أ)   = 24 ÷ 8 = 3 كيلو

                      المنتج (ب) = 72 ÷ 8 = 9 كيلو

                    المنتج (ج)  = 32 ÷ 8 = 4 كيلو

ب/ هامش المساهمة لكيلو المواد الخام في المنتج =

               (هامش المساهمة لوحدة المنتج ÷ عدد الكيلوات اللازمة لإنتاج وحدة المنتج)

                   المنتج ( أ )   = 54 ريال   ÷ 3 كيلو = 18 ريال/كيلو

                   المنتج ( ب ) = 108 ريال ÷ 9 كيلو = 12 ريال/كيلو

                   المنتج ( ج )  = 60 ريال  ÷ 4 كيلو = 15 ريال/كيلو

2/ الأولوية أن ننتج المنتج (أ) لأن هامش المساهمة 18 ريال أي كل كيلو نستخدمه من المادة الخام مع المنتج (أ) يعطيني مكاسب قدرها 18 ريال ثم الأولوية الثانية للمنتج (ج) ثم الأولوية الثالثة للمنتج (ب).

3/ أعلى سعر للكيلو: الكيلو من المادة الخام عند استخدامه أقصى مكاسب احصل عليها مع المنتج (أ) بـ(18) ريال، إذاً أقصى مبلغ ندفعه لشراء كيلو واحد من المادة الخام 18 ريال.

إدارة القيود:

يمكن زيادة الأرباح نتيجة الإدارة الفعالة لما قد يكون على الإنتاجية من قيود, وأحد أوجه إدارة القيود هو تقرير أفضل استخدام لها, فلابد من اختيار المزيج الإنتاجي الذي يعظم إجمالي هامش المساهمة, بالإضافة لذلك يجب أن تركز مجهودات الإدارة على زيادة كفاءة العمليات الإنتاجية، وقد يكون هناك إمكانية للحد من القيود (تخفيض أو رفع القيود), فقد يطلب من العامل على الآلة التي تمثل المورد المحدود أن يعمل وقتاً إضافياً الأمر الذي ينعكس في إمكانية زيادة طاقة الآلة ومن ثم زيادة المخرجات، ويجب على المنشأة الاهتمام كثيراً بالاختناقات, والتركيز على المنتجات الأكثر ربحية عند استخدام الموارد النادرة.

طريق زيادة الطاقة الإنتاجية عند الاختناقات:

1/ العمل الإضافي في الموارد المحدودة.

2/ التعاقد من الباطن للتشغيل.

3/ استثمارات إضافية في الآلات.

4/ تحويل العمال من المناطق التي لا تعاني من اختناقات إلى مواطن الاختناق.

5/ تخفيض عدد الوحدات المعيبة التي تنتج في مواطن الاختناقات حتى لا تحل محل الوحدات الجيدة الممكن بيعها.

6/ إعادة التفكير في طرق استخدام مواطن الاختناقات وإلغاء الضياع والوقت غير المنتج بصفة عامة.

المنتجات المشتركة:

تتعدد المنتجات النهائية المنتجة من مادة خام واحدة، فمثلاً تصنيع الحديد ينتج من مادة خام واحدة وهي الحديد الخام العديد من المخرجات, فمثل هذه المنشآت تواجه مشكلة توزيع تكلفة هذه المدخلات (الحديد) على كل المنتجات النهائية.

المنتجات المشتركة: هي منتجان أو أكثر يتم إنتاجهما من عنصر مدخلات واحد.

تكاليف المنتجات المشتركة: التكاليف التي تحدث على المادة الخام حتى تنفصل إلى منتجات مشتركة متعددة (وتسمى تلك النقطة نقطة الانفصال).

نقطة الانفصال: هي النقطة بالعملية الصناعية التي يعتبر عندها المنتج (الأسياخ, المكعبات...) منتجاً منفصلاً، وقد تكون تلك المنتجات جاهزة للبيع للمستهلكين, وبعض هذه المنتجات قد يحتاج لعمليات إضافية أخرى قبل البيع للمستهلك.

أخطاء التخصيص:

تمثل تكاليف المنتجات المشتركة تكاليف عامة تحدث لإنتاج عدة منتجات نهائية في وقت واحد، وهناك العديد من طرق تخصيص التكاليف العامة, إلا أن أكثر هذه الطرق شيوعاً هي القيمة البيعية النسبية للمنتجات النهائية، وبالرغم من أهمية تخصص التكاليف المشتركة لأغراض تقييم المخزون بقائمة المركز المالي, إلا أن ذلك التخصيص للتكاليف المشتركة قد لا يكون مفيد لأغراض اتخاذ القرارات وبالتالي: (فإن تكاليف المنتجات المشتركة تعتبر غير ملائمة) لأنه عند بلوغ المنتج نقطة الانفصال تكون التكاليف قد حدثت بالفعل ومن ثم تمثل تكاليف غارقة.

تكاليف مختلفة لأغراض مختلفة:

يختلف مفهوم التكلفة الملائمة باختلاف الموقف القراري الذي نود توفير المعلومات الملائمة له، ويمكن بيان ذلك من خلال المثال التالي:

تقوم شركة بتصنيع وبيع منتج عند مستوى 20000 وحدة شهرياً، وتكلفة الوحدة من هذا المنتج كالتالي: مواد مباشرة 1ريال, أجور مباشر 1.2 ريال, تكاليف صناعية غير مباشرة متغيرة 0.8 ريال, تكاليف صناعية غير مباشرة ثابتة 0.5ريال, تكاليف بيعيه أخرى (1.5 متغيرة, 0.9 ثابتة)، سعر البيع 6 ريال للوحدة، فإذا ظهر مخزون في قائمة المركز المالي 1000 وحدة من هذا المنتج، فما هي التكلفة المناسبة التي يجب أن تستخدم للوحدة الواحدة؟

الحــــــــــــــــــل:

1/ إذا كان الهدف هو تحديد تكلفة الوحدة بغرض تحديد إجمالي تكلفة المخزون الذي يظهر بقائمة المركز المالي:

      تكلفة الوحدة يشمل كل عناصر التكلفة الصناعية = 1 + 1.2 + 0.8 + 0.5 = 3.5 ريال/ وحدة.

      وبالتالي إجمالي تكلفة المخزون = 1000 وحدة × 3.5 ريال = 3500 ريال.

2/ إذا كان الهدف هو المفاضلة بين الشراء أو التصنيع:

      تكلفة تصنيع الوحدة = تكلفة تصنيع المتغير للوحدة = 1 + 1.2 + 0.8= 3 ريال/ وحدة.

3/ إذا كان الهدف تحديد تكلفة الوحدة بغرض قبول أو رفض طلبيه خاصة:

      تكلفة الوحدة = تكلفة التصنيع المتغيرة + تكلفة البيع المتغيرة.

                    = 1 + 1.2 + 0.8 + 1.5 = 4.5 ريال/ وحدة.

 

الموازنــــــــــة:

تعريف الموازنة: هي أداة علمية تمثل خطة تفصيلية محددة مقدماً للأعمال المرغوب في تنفيذها، وتساعد المنشأة لتحقيق أهدافها في الأجل الطويل من خلال الموازنة الرأس مالية أو تكون متعلقة بالعمليات التشغيلية للمنشأة في الأجل القصير من خلال الموازنة التشغيلية، ويمكن استخدام الموازنات في جميع أنواع المنشآت مهما كانت طبيعة النشاط الذي تزاوله المنشأة سواء كانت مؤسسة فردية أو مساهمة أو جهازاً أو وزارة حكومية.

خصائص الموازنة:

1/ الموازنة أداة علمية: أي أن هناك إجراءات ونماذج محددة تستخدم في إعدادها والوصول للتقديرات الواردة فيها بعيداً عن الاجتهاد الشخصي أو التخمين.

2/ تحقيق الموائمة والتنسيق بين المدخلات والمخرجات: كالتنسيق بين الطاقة الإنتاجية وبرنامج الإنتاج والكمية اللازمة من عناصر الإنتاج مثل الخامات وحجم القوى العاملة وغيرها.

3/ الموازنة لفترة مستقبلية: يجب أن تغطي فترة محددة في المستقبل قد تكون قصيرة الأجل (سنة أو أقل: موازنة تشغيلية)، وقد تكون طويلة الأجل (ثلاث أو خمس سنوات أو أكثر: موازنات رأس مالية).

4/ الموازنة ليست حكراً على نشاط معين: يمكن تطبيقها في المنشآت الصناعية والتجارية والخدمية والحكومية...

وظائف الموازنة:

1/ الموازنة أداة للتخطيط: التخطيط هو الإعداد المسبق لما يجب عمله في المستقبل في ضوء الأهداف المزمع تحقيقها، من خلال وضع الخطط الضرورية لتحقيق أهداف المنشأة، والتخطيط هو ما يفكر فيه الأفراد عندما تذكر الموازنة فهو يشمل كل مراحل الموازنة، وبالتالي يساعد التخطيط من خلال الموازنات على حث المنشآت على التفكير المسبق في المشاكل التي يتوقع أن تصادف العمل وتخطيط سبل مواجهة وحل تلك المشاكل في سبيل تحقيق أهداف المنشأة.

2/ الموازنة أداة للرقابة: لأنها تحتوي على معايير ومقاييس كمية تخدم كأداة لتقييم مختلف الأنشطة في المنشأة من خلال مقارنة الأداء الفعلي مع الأداء المستهدف طبقاً لما جاء بالموازنة، وتتم هذه الرقابة بواسطة تقارير تقييم الأداء والتي يمكن من خلالها تحديد انحرافات التنفيذ عما هو مستهدف.

3/ الموازنة بالمشاركة: يعتمد نجاح الموازنة على الطريقة التي تعد بها: فإذا انفردت الإدارة العليا بوضع وإعداد تقديرات الموازنة وعدم اشتراك المستويات الإدارية الأدنى في إعدادها فقد لا يتولد لديهم الدافع لإنجاح تنفيذها، وعند اشتراك المستويات الإدارية الأقل في إعدادها يتولد لديهم الدافع لإنجاحها باعتبارهم المسئولين عن تنفيذها.

أنواع الموازنات: (تشغيلية ورأسمالية):

البيان	الموازنة التشغيلية	الموازنة الرأس مالية
الهدف	تحقيق أكبر استفادة ممكنة من الطاقة الموجودة	زيادة حجم الطاقة الإنتاجية أو استبدال الأصول الثابتة كالآلات والمعدات
التخطيط	قصير الأجل للعمليات الجارية ويقتصر على السنة المالية	تخطيط طويل الأجل بحسب الحياة الإنتاجية
الإعداد (الطرق والأنواع المستخدمة)	الاهتمام والتنبؤ بحجم المبيعات، حجم المخزون وتحديد برنامج الإنتاج ومستلزمات الإنتاج	البحث عن فرص الاستثمار وتقييم بدائل الاستثمار

أسس ومقومات إعداد الموازنة:

1/ الشمول: لا تقتصر الموازنة على بعض فروع النشاط دون الأخرى، وإنما تشتمل على جميع أوجه النشاط وتغطي جميع العمليات وتمتد إلى جميع المستويات في المنشأة وتأخذ في الاعتبار علاقة كل نشاط بالآخر.

2/ وحدة الموازنة: أن تكون الموازنة في صورتها النهائية من سلسلة من الخطط الفرعية والتفصيلية والعديد من القوائم المالية، ومن الضروري أن يجمع هذه الخطط الفرعية خطة شاملة واحدة حتى يتحقق التجانس بينها، ومن ناحية أخرى فإن إعداد الموازنة يتكون من سلسلة من الخطوات المتتابعة تبدأ بتحديد الأهداف خلال فترة الموازنة وتنتهي بإعداد مركز مالي تقديري للمنشأة وكل خطوة تعتمد على الخطوة السابقة لها.

3/ بيانات الموازنة تقديرية: تعتمد المنشأة على إعداد البيانات تقديراً عن فترة قادمة، ويتطلب ذلك التنبؤ بالعمليات المختلفة خلال فترة الموازنة وتحديد العلاقات التبادلية بينها.

4/ الربط بين تقديرات الموازنة ومراكز المسؤولية: حتى يمكن تحقيق فاعلية الموازنة كأداة للتخطيط والرقابة لابد من الربط بين تقديراتها ومراكز الأشراف والمسؤولية في المنشأة عن طريق توزيع تقديرات الموازنة بحسب هذه المراكز.

5/ التعبير عن الموازنة في شكلها النهائي بصورة مالية: بالرغم من أن تقديرات الموازنة تكون عادة في صورة وحدات مادية مثل كمية المبيعات والوحدات الواجب إنتاجها وكمية المواد الخام اللازمة لا بد من ترجمة جميع تقديراتها مالياً. 

مبدأ الإدارة بالاستثناء:

هو نظام للإدارة يعني أنه حال القيام بعملية المتابعة فإن تركيز المديرين يجب أن يوجه على الأنشطة أو المجالات التي لا تجري كما هو متوقع في حين يكون التركيز أقل على تلك الأنشطة أو المجالات التي يتم العمل فيها كما هو متوقع، وبالتالي فإن الإدارة تركز جهدها في مراقبة النتائج غير الطبيعية التي تخرج عن نطاق المألوف.

الموازنة الشاملة (الترابط والتكامل):

تُعد الموازنة الشاملة الإطار العام للموازنات الفرعية الخاصة بكافة أنشطة المنشأة, وتتكون من عدة موازنات منفصلة ولكنها متداخلة.

التنبؤ بالمبيعات خطوة أساسية وهامة: يعتبر إعداد موازنة المبيعات حجر الأساس وأولى خطوات إعداد الموازنة الشاملة، لأن كثيراً من الموازنات الفرعية تكون على علاقة مباشرة بمبيعات المنشأة, فبعد إعداد موازنة المبيعات يمكن تحديد حجم الإنتاج المقدّر, ويلي تحديد موازنة الإنتاج تحديد المواد المباشرة وكذلك موازنة العمل المباشر وموازنة التكاليف الإضافية اللازمة للإنتاج, وموازنة المبيعات تُعد الأساس لتحديد موازنة مصروفات البيع والتوزيع.

إعداد الموازنة الشاملة: يمكن بيان كيفية إعداد الموازنات الفرعية والموازنة الشاملة من خلال المثال التالي عن شركة "البدائع الصناعية" حيث تنتج وتبيع منتجاً وحيداً وهو المنتج (س) وتقوم الشركة بإعداد الموازنات التالية سنوياً.

1/ موازنة المبيعات: يحوي الجدول (1) على موازنة المبيعات لشركة البدائع لسنة 1427 لكل ربع سنة (ثلاث شهور):

                          قيمة المبيعات =  عدد وحدات المبيعات المتوقعة × سعر البيع.

والشركة تخطط لبيع 200,000 وحدة خلال السنة، وسعر بيع الوحدة 10 ريال, ويتوقع أن تكون المبيعات الربع سنوية على التوالي 20000, 60000, 80000, 40000 وحدة, وتمثل المبيعات النقدية 60% من المبيعات خلال الربع والباقي 40% يحصل خلال الربع التالي.

ملاحظة: رصيد المدينين في 30/12/1426 هو 90000 ريال.

جدول(1) موازنة المبيعات لشركة البدائع عن السنة المنتهية في 30/12/1427.

البيان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
المبيعات المتوقعة (بالوحدات) × سعر بيع الوحدة بالريال.	20000 × 10	60000 × 10	80000 × 10	40000 × 10	200000 × 10
إجمالي المبيعات	200000	600000	800000	400000	2000000

2/ موازنة الإنتاج: يتم تحديد الاحتياجات من الإنتاج لفترة الموازنة اعتماداً على موازنة المبيعات مع الأخذ في الحسبان مخزون وحدات الإنتاج آخر وأول الفترة كالآتي:

المبيعات المتوقعة بالوحدات:

(+) عدد وحدات مخزون آخر المدة

(-) عدد وحدات مخزون أول المدة

ويوضح الجدول (2) موازنة الإنتاج لشركة البدائع وذلك على افتراض أن مخزون أول المدة كان 2000 وحدة وأنه يلزم الاحتفاظ بنسبة تعادل 20% من المبيعات المتوقعة للفترة الحالية.

مع العلم أن الوحدات المتوقع بيعها خلال الربع الأول من عام 1428 هي 15000وحدة.

• مخزون آخر الفترة = عدد المبيعات للربع التالي × 20%.
• الوحدات المتوقع بيعها خلال الربع الأول من عام 1428هي 15000وحدة" يعني 15000×20% =3000وحدة.
• الإجمالي (السنة ككل): مخزون آخر الفترة يمثل مخزون آخر ربع (الربع الرابع) نجمع 200000+3000= 203000وحدة, ومخزون أول الفترة يمثل مخزون أول الفترة في الربع الأول =2000 وحدة.

جدول (2)موازنة الإنتاج لشركة البدائع عن السنة المنتهية في 30/12

البيان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
المبيعات المتوقعة بالوحدات (جدول1) (+) مخزون آخر الفترة	20000 12000	60000 20% 16000	80000 20% 8000	40000  20% 3000	200000 3000
إجمالي الاحتياجات (-) مخزون أول الفترة	32000 2000	76000 12000	88000 16000	43000 8000	203000 2000
الوحدات المطلوب إنتاجها =	30000	64000	72000	35000	201000

3/ موازنة العمل المباشر: اعتماداً على موازنة الإنتاج يتم إعداد موازنة العمل المباشر، وتفيد هذه الموازنة في تحديد ما إذا كان وقت العمل المباشر المتاح كافياً لمقابلة احتياجات الإنتاج أم لا، وبفرض أن وحدة المنتج تحتاج إلى 0.4ساعة عمل مباشر وأن معدل الأجر 6 ريال للساعة، ففي هذه الحالة يمكن حساب إجمالي تكلفة العمل المباشر كالآتي:

إجمالي تكلفة العمل المباشر = احتياجات الإنتاج من ساعات العمل × معدل أجر ساعة العمل

جدول (3) موازنة العمل المباشر لشركة البدائع للسنة المنتهية في 30/12/1427 هـ

البيــــــان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
عدد الوحدات المطلوب إنتاجها (من جدول2) × الزمن اللازم لإنتاج الوحدة بالساعة = إجمالي الساعات المخططة × معدل أجر الساعة = إجمالي تكلفة العمل المباشر	30000 0.4	64000 0.4	72000 0.4	35000 0.4	201000 0.4
	12000 6 ريال	25600 6 ريال	28800 6 ريال	14000 6 ريال	80400 6 ريال
	72000	153600	172800	84000	482400

4/ موازنة التكاليف الإضافية: تتضمن جميع أنواع التكاليف بخلاف تكلفة المواد المباشرة والعمل المباشر، وتشمل جميع أنواع تكاليف المواد والأجور غير المباشرة والاستهلاك والصيانة ....، ويجب الفصل بين عناصر التكاليف الإضافية المتغيرة وعناصر التكاليف الإضافية الثابتة لأغراض إعداد الموازنة، وبفرض أن شركة البدائع تقوم بتقدير التكاليف الإضافية المتغيرة بمعدل 2 ريال لكل ساعة عمل مباشر، ومكون ثابت يقدر بمبلغ 70300 ريال لكل ربع سنة (منها 15000 ريال قيمة الإهلاك) مع ملاحظة أن الإهلاك يمثل مصروف دفتري لم يدفع.

جدول (4) موازنة التكاليف الإضافية لشركة البدائع عن السنة المنتهية في 30/12/1427هـ

البيـــــان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
ساعات العمل المباشر المخططة (جدول3) × معدل التكاليف الإضافية المتغيرة = التكاليف الإضافية المتغيرة المتوقعة + التكاليف الإضافية الثابتة المتوقعة = إجمالي التكاليف الإضافية المتوقعة (-) مصروفات الإهلاك = المدفوعات النقدية	12000 2	25600 2	28800 2	14000 2	80400 2
	24000 70300	51200 70300	57600 70300	28000 70300	160800 281200
	94300 15000	121500 15000	127900 15000	98300 15000	442000 60000
	79300	106500	112900	83300	382000

5/ موازنة المصروفات البيعية: ترتبط مبيعات الشركة بجهد ونشاط إدارة التسويق, ويتم إعداد موازنة تكاليف نشاط البيع والتوزيع بناء على موازنة المبيعات التي تحدد عدد الوحدات المتوقع بيعها، وبعض التكاليف التسويقية يزداد مع زيادة حجم المبيعات ويطلق عليها تكاليف بيعية (تسويقية) متغيرة مثل عمولات البيع والنقل ....، كما أن بعض التكاليف التسويقية لا يتأثر مع زيادة حجم المبيعات ويطلق عليها تكاليف بيعية (تسويقية) ثابتة مثل مرتبات إدارة التسويق وإيجار معارض البيع.

6/ موازنة المصروفات الإدارية: تشمل كافة المصاريف المتوقعة لفترة الموازنة في مختلف نواحي وأنشطة الشركة بخلاف الإنتاج والبيع، ومعظم هذه المصاريف تكون ثابتة مثل الضرائب, المصاريف النثرية, التأمين.

7/ الموازنة النقدية: تعتمد على كثير من البيانات التي أمكن تكوينها في الخطوات السابقة وتتكون الموازنة النقدية من أربعة أقسام رئيسية:

·        أ/ المقبوضات: تشمل رصيد النقدية أول المدة مضافاً إليه كل ما يتوقع تحصيله من نقدية خلال فترة الموازنة، وعادة يكون المصدر الرئيسي للمقبوضات النقدية هو المبيعات.

·        ب/ المدفوعات: تشمل كل النقدية المتوقع دفعها خلال فترة الموازنة وتشمل مدفوعات مشتريات المواد الخام ومدفوعات العمل المباشر والتكاليف الإضافية بالإضافة إلى أي مدفوعات أخرى مثل التأمين ومشتريات الأصول الرأسمالية ومدفوعات الأرباح.

·        ج/ زيادة أو نقص النقدية: يتم احتسابها على النحو التالي:

رصيد النقدية أول المدة                         × × ×

(+) يضاف : المقبوضات                      × × ×

= إجمالي النقدية المتاحة قبل التمويل         × × ×

(-) يطرح : المدفوعات                       (× × ×)

= الزيادة أو النقص في النقدية                × × ×

·        د/ التمويل: النتيجة للفقرة السابقة إما يكون هناك فائض بالنقدية يمكن استثماره, أو هناك عجز يتم تمويله إما بزيادة رأس المال أو الاقتراض من الغير بحيث نجعل المقبوضات تزداد لكي نسدد منها المدفوعات ولا يكون لدينا أزمة سيولة.

مثـــال: قدرت شركه التوفيق مبيعاتها للأشهر التالية كالتالي:

ربيع ثاني 100.000 وحدة، جمادى أول 150.000 وحدة، جمادى الثانية 180.000 وحدة، رجب 160.000 وحدة.

وبصدد إعداد موازنة الإنتاج لربع السنة الثاني فقد أظهرت الخبرة السابقة أن مستوى المخزون في نهاية كل شهر يعادل 10% من مبيعات الشهر التالي وأن المخزون في آخر ربيع أول 10.000 وحدة.

المطلوب: إعداد موازنة الإنتاج لربع السنة الثاني وبيان عدد الوحدات الواجب إنتاجها كل شهر، وعدد الوحدات الواجب إنتاجها في ربع السنة الثاني.

الحل:                

موازنة الإنتاج لشركة التوفيق عن ربع السنة الثاني

البيان	ربيع ثاني	جمادى الأول	جمادى الثانية	الإجمالي
المبيعات المتوقعة بالوحدات + مخزون آخر الفترة إجمالي الاحتياجات ( - ) مخزون أول الفترة الوحدات المطلوب إنتاجها	100.000 15.000	150.000 10% 18.000	180.000 10% 16.000	430.000 16.000
	115.000 10.000	168.000 15.000	196.000 18.000	446.000 10.000
	105.000	153.000	178.000	436.000

مثـــــال: فيما يلي البيانات المتعلقة بإعداد الموازنة التقديرية لشركة الرياض لعام 1432هـ.

(الربع الأول: 1000) (الربع الثاني: 2000) (الربع الثالث: 4000) (الربع الرابع: 5000)، وكان:   

1/ سعر بيع الوحدة 20 ريال (من خلالها نعمل موازنة المبيعات جدول 1) كالتالي:

جدول (1) موازنة المبيعات لشركة الرياض لعام 1432هـ

البيان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
المبيعات المتوقعة (بالوحدات)	1.000	2.000	4.000	5.000	12.000
× سعر بيع الوحدة بالريال	20	20	20	20	20
إجمالي المبيعات	20.000	40.000	80.000	100.000	240.000

2/ تسير المنشأة في سياسة الاحتفاظ بمخزون آخر المدة من الإنتاج التام بما يعادل 10% من مبيعات الربع التالي، وعدد الوحدات المتوقع بيعها خلال الربع الأول من عام 1432هـ 4000 وحدة، ومخزون أول المدة للربع الأول 100وحدة (من خلالها نعمل موازنة الإنتاج جدول 2) كالتالي:  

جدول (2) موازنة الإنتاج

البيان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
المبيعات المتوقعة بالوحدات (جدول 1) + مخزون آخر الفترة = إجمالي الاحتياجات ( - )مخزون أول الفترة  = الوحدات المطلوب إنتاجها	1.000 200	2.000 10% 400	4.000 10% 500	5.000 10% 400	12.000 400
	1200 100	2400 200	4500 400	5400 500	12.400 1000
	1100	2200	4100	4900	12300

3/ احتياجات الوحدة المنتجة من المواد الخام (س) 2 كيلو وسعر الكيلو من المواد الخام  3 ريال، وتسير المنشأة على سياسة الاحتفاظ بمخزون آخر المدة من المواد الخام يعادل 20% من احتياجات الربع التالي، وكمية المخزون التي يراد الاحتفاظ بها في نهاية العام هي 2000 كيلو من المواد الخام، مع العلم أن مخزون بداية العام من المواد الخام 1000 كيلو، (من خلالها نعمل موازنة المشتريات جدول 3) كالتالي:

جدول (3 ) موازنة مشتريات المواد المباشرة:

البيان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
الوحدات الواجب إنتاجها من جدول (2)  (×) المواد اللازمة للوحدة بالكيلو =احتياجات الإنتاج بالكيلو (+)مخزون آخر المدة (20%)من الربع التالي = إجمالي الاحتياجات بالكيلو (-)مخزون أول الفترة = الكميات الواجب شراؤها × سعر الشراء للكيلو          = تكلفة المواد الواجب شراؤها	1100 2	2200 2	4100 2	4900 2	12300 2
	2200 880	4400     20% 1640	8200 20% 1960	9800    20% 2000	24600 2000
	3080 1000	6040 880	10160 1640	11800 1960	26600 1000
	2080 3 ريال	5160 3 ريال	8520 3 ريال	9840 3 ريال	25600 3 ريال
	6240	15480	25560	29520	76800

4/ احتياجات الوحدة من ساعات العمل المباشرة 2ساعة، ومعدل الأجر للساعة 5 ريال (ومنها نعمل موازنة العمل المباشر جدول 4) كالتالي:

جدول (4) موازنة العمل المباشر

البيــــــان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
عدد الوحدات المطلوب إنتاجها (من جدول2)       (×) الزمن اللازم لإنتاج الوحدة بالساعة = إجمالي الساعات المخططة (×) معدل أجر الساعة = إجمالي تكلفة العمل المباشر	1100 2	2200 2	4100 2	4900 2	12300 2
	2200 5 ريال	4400 5 ريال	8200 5 ريال	9800 5 ريال	24600 5 ريال
	11000	22000	41000	49000	123000

5/ التكاليف الصناعية الإضافية غير المباشرة تعادل 10% من تكلفة العمل المباشر، بالإضافة لمبلغ ثابت 2000ريال كل ربع سنة (ومنها نعمل موازنة التكاليف الصناعية جدول 5) كالتالي:

جدول (5) موازنة التكاليف الصناعية الإضافية

البيـــــان	الربع الأول	الربع الثاني	الربع الثالث	الربع الرابع	السنة
إجمالي تكلفة العمل المباشر (جدول4) (×) معدل التكاليف الإضافية المتغيرة = التكاليف الإضافية المتغيرة المتوقعة (+) التكاليف الإضافية الثابتة المتوقعة = إجمالي التكاليف الإضافية المتوقعة	11000 10%	22000 10%	41000 10%	49000 10%	123000 10%
	1100 2000	2200 2000	4100 2000	4900 2000	12300 8000
	3200	4200	6100	6900	20300

مثــــــــــال: فيما يلي متطلبات العمل المباشر لإنتاج وحدة واحدة من المنتج (س) في شركة التميمي الصناعية:

الأقسام	الوقت المطلوب	معدل أجر الساعة
التقطيع التشكيل التجميع	8 ساعات 4 ساعات 12 ساعة	7 ريال 8 ريال 6 ريال

وبافتراض أن المبيعات المتوقعة عن شهور: ربيع الأول، ربيع الثاني،  وجمادى الأولى، وجمادى الآخرة: 800 وحدة، 600 وحدة، 500 وحدة، 400 وحدة على التوالي، والمخزون في أول ربيع الأول 250 وحدة، وترغب الشركة في أن يُعادل مستوى المخزون لديها في نهاية كل شهر 50٪ من المبيعات المتوقعة للشهر التالي.

المطلوب:

            1- إعداد موازنة الإنتاج عن شهور: ربيع الأول، ربيع الثاني، جمادى الأولى.

            2- إعداد موازنة العمل المباشر عن شهور ربيع الأول وربيع الثاني وجمادى الأولى.

الحــــل:

1/ جدول موازنة الإنتاج:

البيــــان	ربيع أول	ربيع ثاني	جمادى الأولى
المبيعات المتوقعة بالوحدات (+) مخزون آخر الفترة	800 300	600 50% 250	500 50% 200
إجمالي الاحتياجات (-) مخزون أول الفترة	1100 250	850 300	700 250
عدد الوحدات المستهدف إنتاجها	850	550	450

2/ موازنة العمل المباشر:

(ربيع الأول): برنامج الإنتاج = 850 وحدة (من الجدول السابق):

القسم الإنتاجي	عدد الوحدات المنتجة	الزمن اللازم للوحدة	إجمالي ساعات التشغيل	معدل أجر الساعة	تكلفة العمل المباشر
قسم التقطيع قسم التشكيل قسم التجميع	850 850 850	8 ساعات 4 ساعات 12 ساعة	6800 3400 10200	7 ريال 8 ريال 6 ريال	47600 27200 61200
إجمالي تكلفة العمل المباشر					136.000

(ربيع الثاني): برنامج الإنتاج = 550 وحدة:

القسم الإنتاجي	عدد الوحدات المنتجة	الزمن اللازم للوحدة	إجمالي ساعات التشغيل	معدل أجر الساعة	تكلفة العمل المباشر
قسم التقطيع قسم التشكيل قسم التجميع	550 550 550	8 ساعات 4 ساعات 12 ساعة	4400 2200 6600	7 ريال 8 ريال 6 ريال	30800 17600 39600
إجمالي تكلفة العمل المباشر					88.000

(جمادى الأولى): برنامج الإنتاج = 450 وحدة:

القسم الإنتاجي	عدد الوحدات المنتجة	الزمن اللازم للوحدة	إجمالي ساعات التشغيل	معدل أجر الساعة	تكلفة العمل المباشر
قسم التقطيع قسم التشكيل قسم التجميع	450 450 450	8 ساعات 4 ساعات 12 ساعة	3600 1800 5400	7 ريال 8 ريال 6 ريال	25200 14400 32400
إجمالي تكلفة العمل المباشر					72.000

تكلفة العمل المباشر = (عدد الوحدات المنتجة × الزمن اللازم للوحدة × معدل أجر الساعة)

وبالتالي إجمالي تكلفة الأجور خلال فترة الموازنة (3 شهور) =136.000 + 88.000 + 72.000 =296.000

 

قياس وتقويم الموارد:

يوفر نظام المعلومات المحاسبية لمستخدمي المعلومات أغراضاً مختلفة, ومنها قياس وتقييم الأداء سواء للأنشطة أو الأفراد, بمقارنة النتائج الفعلية بالنتائج المخططة باستخدام المقاييس المالية وغير المالية, ثم تقييم نتائج هذه المقارنة.

وتتعلق العديد من القرارات في مجال رقابة التكاليف بتحقيق كفاءة المخرجات بالمدخلات التي تستخدمها المنشأة سواء من حيث الأسعار التي تدفع مقابل الحصول على عناصر الإنتاج أو الكميات التي تستخدم من تلك العناصر.

وتسعى المنشأة لدفع أقل الأسعار الممكنة واستخدام أقل الكميات من الموارد المتاحة لديها, مع المحافظة على الجودة المرغوبة في المنتجات لتحقيق أهدافها ومن أهمها تحقيق الربح، فتناول كيفية تعظيم الاستفادة من المعلومات المحاسبية في مجال تقييم ورقابة الأداء عن طريق ضبط ورقابة التكاليف باستخدام المعايير, وكذلك طرق الرقابة والتحكم الأخرى الآخذة في الانتشار وخصوصاً في بيئة الإنتاج الحديثة.

المقارنــــــــــات:

عند انجاز مهمة معينة بشكل معين فإن الأمر يتطلب للحكم على جودة هذا الإنجاز مقارنته مع انجاز آخر حتى يكون الحكم عادلاً وسلمياً, وكذلك الحال بالنسبة للأداء لا يمكن الحكم عليه إلا بالمقارنة مع معيار أو مقياس آخر مناسب.

أنواع المقارنة:

1/ مقارنة الأداء الحالي بالأداء السابق لنفس الفرد أو المنشأة.

2/ مقارنة الأداء الحالي بالأداء الحالي لفرد أو قسم أو منشأة أخرى تعمل تحت نفس الظروف.

3/ مقارنة الأداء الفعلي بالأداء المحدد مقدماً أو الأداء المستهدف.

4/ مقارنة الأداء الفعلي مع المعايير التي يتم تحديدها في ضوء الظروف المتوقعة: من أفضل طرق الحكم على الأداء.

المعيـــــــــــــار: 

تعريف المعيار: هو أفضل مقياس أداء ممكن, ويمثل ما يجب أن يكون, وتستخدم المعايير كثيراً في المحاسبة الإدارية فيما يتعلق بكميات وعناصر تكلفة المدخلات المستعملة في إنتاج السلع أو الخدمات، وتشير المعايير إلى مقدار عنصر التكلفة مثل وقت العمل أو كمية المواد الخام الواجب استخدامها في إنتاج وحدة المنتج أو السلعة، بينما تشير معايير التكلفة إلى ما يجب أن تكون عليه تكلفة هذا الوقت أو هذه الخامات، ثم يتم مقارنة هذه الكميات والتكاليف الفعلية بهذه المعايير (أداة الرقابة) لمعرفة إذا كانت العمليات تسير وفق الحدود التي رسمتها الإدارة أم هناك انحرافات.

تحديد المعيار: تعتمد عملية وضع المعيار على الدراسات العلمية والخبرة لفئات متعددة من العاملين داخل الوحدة:
1/ معايير المواد المباشرة: يتم التعاون بين المراكز الهندسية وقسم المشتريات والمحاسبة في وضع معايير منفصلة لأسعار وكميات المواد الخام التي تمثل مدخلات، فمثلاً يحسب السعر المعياري للكيلو الواحد من المادة (أ) كالآتي:

·        سعر شراء الكيلو من المادة الخام (أ) نوعية ممتازة                           7.2 ريال

·        + أجرة النقل بالسيارة من مصنع المورد                                       0.88 ريال

·        + استلام ومناولة                                                                0.10 ريال

·        (-) خصم المشتريات                                                              (0.18) ريال

·        = السعر المعياري للكيلو من المادة (أ)                                         8 ريال

وبالتالي نحسب الكمية المعيارية من المواد الخام للوحدة المنتجة كالآتي: (بيانات افتراضية)

·        طبقاً لقائمة ومواصفات المواد بالكيلو                                           1.35 كيلو

·        + مسموحات التلف والضياع بالكيلو                                            0.10  كيلو

·        + مسموحات رفض الوحدات                                                    0.05 كيلو

·        = معيار كمية المواد الخام (أ) اللازمة لوحدة المنتج بالكيلو                   1.5 كيلو

وبعد وضع معيار السعر والكمية فأن التكلفة المعيارية للماد(أ) كالآتي: (1,5كيلو × 8 ريال = 12 ريال للوحدة).

2/ معايير العمل المباشر: تحديد معيار تكلفة العمل المباشر, ويلاحظ أن هذه التكلفة تحتوي على وقت العمل المطلوب لتنفيذ عملية معينة وأيضاً معدل أجر الساعة، ويتم حساب معيار معدل أجر الساعة المعياري كالآتي:(بيانات افتراضية)

·        الأجر الأساسي في الساعة                                                             10ريال

·        + 20% من الأجر الأساسي للنقل                                                     2ريال

·        + 40% من الأجر الأساسي مزايا عينية                                              4ريال

·        = المعدل المعياري لأجر ساعة العمل المباشر                                       16ريال

وبالمثل يمكن حساب الزمن اللازم للإنتاج وحدة المنتج التام (بيانات افتراضية) كالآتي:

·        الزمن الأساسي للعمل للوحدة بالساعات                                              1,1ساعة

·        + المسموحات للراحة,الأعطال,النظافة                                               0,4ساعة

·        = الساعة المعيارية لكل وحدة منتج                                                   1,5ساعة

ومتى تم وضع معيار المعدل ومعيار الوقت فإن معيار تكلفة العمل يكون كالآتي: (1,5ساعة × 16ريال =24 ريال).

3/ معايير التكاليف الإضافية: تتمثل في عناصر التكاليف المتغيرة بخلاف المواد المباشرة والأجور المباشرة، ويمكن بيان كيفية حساب معدل التكاليف الأساسية المتغيرة لكل ساعة عمل من خلال بيانات افتراضية كالآتي:

عدد الساعات المخططة بالموازنة التكاليف الإضافية	100,000ساعة عمل مباشر معدل التكاليف الإضافية للساعة
التكاليف المتغيرة: أجور غير مباشرة + مواد غير مباشرة + زيوت وتشحيم + قوى محركة = معدل التكاليف الإضافية المتغيرة للساعة	2,6ريال 0,7ريال 0,30ريال 0,40ريال 4ريال

حيث الوقت المعياري لإنتاج وحدة المنتج 1,5ساعة من التكاليف الإضافية المتغيرة = 1,5ساعة × 4ريال =6ريال.

وبالمثل يمكن إعداد معدلات التحميل الخاصة بالتكاليف الإضافية المثبتة, فإذا كانت التكاليف الثابتة المقدرة 280,000 ريال مثلاً، ومستوى النشاط المخطط 100,000ساعة

فمعدل تحميل التكاليف الإضافية الثابتة =280,000 ÷ 100,000= 2,8 ريال/ساعة.

وحيث إن الوقت المعياري للإنتاج وحدة المنتج 1.5 ساعة، إذاً التكاليف الإضافية الثابتة لوحدة المنتج =

1.5 ساعة × 2.8 ريال للساعة = 4.2 ريال /ساعة.

يوضح الجدول التالي إعداد معايير التكلفة والتي تظهر بطاقة التكاليف الكاملة لوحدة المنتج.

البيانات	الكمية (1)	المعدل (السعر) (2)	التكلفة المعيارية (1)×(2)
مواد مباشر عمل مباشر تكاليف إضافية متغيرة تكاليف إضافية ثابتة	1,5كيلو 1,5كيلو 1,5كيلو 1,5كيلو	8ريال 16ريال 4ريال 2,8ريال	12ريال 24ريال 6ريال 4,2ريال
إجمالي التكلفة المعيارية للوحدة			46,2ريال

تحليل وتفسير انحرافات عناصر التكلفة الأولية:

تحليل انحرافات المواد المباشرة باستخدام التحليل الثنائي: غالباً يتم شراء المواد الأولية من العديد من الموردين مما يؤدي لاختلاف أسعار شراء المواد وتكاليف نقلها وخصومات الكمية الممنوحة عليها وبالتالي قد يختلف السعر الفعلي للمواد عن السعر المعياري وبالتالي يحدث: (انحراف السعر) إذا كانت كمية المواد المستخدمة فعلاً مماثلة للكمية المعيارية الواجب استخدامها ولكن السعر المدفوع فيها يختلف عن السعر المعياري، وأما (انحراف كمية) المواد المستخدمة سواء بالزيادة أو بالنقص عن المعيار المحدد فيحدث لاختلاف الكمية المستخدمة.

أنواع الانحراف للمواد:

1/ انحراف السعر: اختلاف السعر الفعلي عن السعر المعياري.

2/ انحراف الكمية: اختلاف الكمية الفعلية المستخدمة عن الكمية المعيارية الواجب استخدامها.

3/ الانحراف المشترك أو المختلط: الأثر المشترك لاختلاف الكمية والسعر معاً في آن واحد.

4/ انحراف المزج: اختلاف نسبة المزج الفعلية للمواد عن نسب المزج المعيارية الواجب استخدامها في حالة استخدام أكثر من مادة أولية في أنتاج المنتج ويمكن الإحلال بينهما (سيتم افتراض عدم اختلاف نسبة المزج بين المواد وسيقتصر التحليل على باقي الانحرافات).

مثــال: ينتج أحد أقسام الإنتاج بالشركة منتج نمطي يتطلب استخدام نوعين من المواد المباشرة هما (أ1, أ2) والموازنة المعيارية لهذا القسم عن الربع الأول من العام الحالي:

·        حجم الإنتاج المخطط 650 وحدة، كانت معايير كمية وسعر المواد لوحدة الإنتاج كما يلي:

المادة	معيار قيمة المواد	معيار السعر
أ1	3 كيلو	7 ريال للكيلو
أ2	2 كيلو	2 ريال للكيلو

·        بلغ الإنتاج الفعلي خلال الفترة 500 وحدة وكانت بيانات التكلفة الفعلية على النحو التالي:

المادة	كمية فعلية مستخدمة	السعر الفعلي
أ1	1200 كيلو	6 ريال
أ2	1800 كيلو	1,5 ريال

المطلوب: تحليل انحراف المواد المباشرة تحليلاً ثنائياً؟

الحـــل:  التكلفة الفعلية للمواد = الكمية الفعلية × السعر الفعلي

          التكلفة للمادة أ1      = 1200 × 6 = 7200 ريال

          التكلفة للمادة أ2      = 1800 × 1,5 = 2700 ريال

          الكمية المعيارية  = عدد وحدات الإنتاج الفعلي × الكمية المعيارية للوحدة

          ك م من المادة أ1= 500 × 3 =1500 كيلو

          ك م من المادة أ2= 500 × 2 = 1000 كيلو

          التكلفة المعيارية للمواد = الكمية المعيارية × السعر المعياري

                     ت م للمادة أ1 = 1500× 7 =10,500 ريال

                     ت م للمادة أ2 = 1000 × 2 =2000 ريال

         الانحراف الإجمالي للمواد = ت ف - ت م

        الانحراف الإجمالي للمادة أ1= 7200 - 10500=   -3300 م (ملائم).

        الانحراف الإجمالي للمادة أ2 =2700 - 2000 = 700 غ (غير ملائم).

الانحراف الإجمالي للمادتين معاً = (-3300) + 700   =  - 2600 م (ملائم).

(ك م تعني كمية معيارية، ت م تعني تكلفة معيارية, م ملائم يعني وفرنا على الشركة, غ غير ملائم صرفنا زيادة)

مدلول الانحراف الإجمالي: يتضح  مما سبق وجود انحراف إجمالي ملائم (أ1, أ2) قدره (-2600) ريال أي هناك بصورة إجمالية انخفاض في تكلفة المواد الفعلية عن التكلفة المعيارية المحدودة بمبلغ 2600 ريال.

التحليل الثنائي لانحرافات المواد المباشرة: (التحليل بأسلوب المعادلات):

·        1/ انحراف السعر = التغير في السعر × الكمية الفعلية

                               = (س ف - س م) × ك ف

          انحراف السعر للمادة أ1 = (6- 7) ×1200 = - 1200 م (ملائم).

          انحراف السعر للمادة أ2 = (1,5- 2) × 1800 = - 900 م (ملائم).

                            الإجمالي = - 2100 م

·        2/ انحراف الكمية الصافي = التغير في الكمية × السعر المعياري

                                        = (ك ف - ف م) × س م

          انحراف الكمية للمادة أ1 = (1200 - 1500) × 7 = - 2100 م

          انحراف الكمية للمادة أ2 = (1800 - 1000) × 2 = + 1600 غ

                            الإجمالي =  - 500 م

تفسير الانحراف والمسئولين عنه: توصلنا إلى أن الانحراف الإجمالي (-2600) ملائم: (انحراف سعر -2000 ملائم) (وانحراف كمية -500 ملائم)، ويلاحظ أن انحراف السعر هو العامل المؤثر حيث يمثل 81% من الانحراف الإجمالي (2100 ÷ 2600) بينما يمثل انحراف الكمية 19%.

مراكز المسئولية:

مراكز المسئولية مفهوم أو أسلوب لتشكيل الهيكل التنظيمي والإداري وفقاً لحدود السلطة والمسئولية في المنشأة، والفكرة الرئيسية لمراكز المسئولية هي أنه يجب الحكم على أداء أي مدير مسئول في ضوء البنود التي تخضع لرقابته المباشرة، عن طريق التبويب الدقيق لجميع تكاليف وإيرادات المنشأة طبقاً لمستويات الإدارة التي تخضع هذه التكاليف أو الإيرادات لرقابتها.

أقسام مراكز المسئولية بالمنشأة:

(1/ مراكز التكلفة، 2/ مراكز الربحية، 3/ مراكز الاستثمار).

تقييم أداء مراكز المسئولية: يلي تحديد المعايير، تقييم الأداء بمقارنة المعايير مع الأداء الفعلي وتختلف طريقة تقييم الأداء باختلاف نوع مركز المسئولية.

نوع مركز المسئولية	سلطة المدير (مسئول عن):	كيفية تقييم الأداء
مركز التكلفة	عن التكاليف المختلفة فقط	مقارنة التكاليف المعيارية مع التكاليف الفعلية
مركز الربحية	عن التكاليف والإيرادات	مقارنة صافي الربح الفعلي مع صافي الربح المخطط
مركز الاستثمار	عن التكاليف والإيرادات والأصول المستثمرة	مقارنة معدل العائد على رأس المال المستثمر الفعلي مع المخطط أو حساب الدخل المتبقي

مراكز الربحية: تواجه عملية تحديد ربحية مراكز التكلفة صعوبة تخصيص تكاليف التكاليف العامة (فهي تعتبر تكاليف يستفيد منها جميع الأقسام) وعليه يتم حساب ربحية مركز الربحية مرة بدون توزيع التكاليف العامة ومرة أخرى بتوزيعها على الأقسام في ضوء مبيعات الأقسام.

مراكز الاستثمار: يتم تقييم أداء مديري مراكز الاستثمار باستخدام معدل العائد على الاستثمار (رأس المال المستثمر) وهو من أكثر أساليب تقييم الأداء شيوعاً.

طرق حساب معدل العائد على الاستثمار:

1/ الطريقة المباشرة: (معدل العائد على الاستثمار = صافي دخل مركز الاستثمار ÷ استثمارات مركز الاستثمار).

2/ الطريقة الغير مباشرة: (محذوفة).

مثـــال: بفرض أن هناك مركزين استثمار مركز (أ) ومركز (ب) وبياناتهما كتالي:

	المركز (أ)	المركز (ب)
المبيعات	2000,000	1250000
صافي الدخل	500000	250000
إجمالي الاستثمارات	5000,000	1000,000

المطلوب: حساب معدل العائد على الاستثمار لكل من المركزين بالطريقتين المباشرة والغير مباشرة.

الحــــــل: أولاً: حساب العائد للمركز (أ):

              معدل العائد للمركز (أ) الطريقة المباشرة = 500000 ÷ 5000000  = 10%.

              ومعنى ذلك أن كل ريال مستثمر في المركز (أ) يساهم في زيادة صافي الدخل بمقدار 10% ريال.

          ثانياً: حساب العائد للمركز (ب):

              معدل العائد للمركز (ب) الطريقة المباشرة = 250.000  ÷ 1000.000 = 25%.

             ومعنى ذلك أن كل ريال مستثمر في المركز (ب) يساهم في زيادة صافي الدخل بمقدار 25% ريال.

ويتضح مما سبق أن المركز (ب) أفضل من المركز (أ).

وهناك طريقة أخرى نقيم فيها الأداء في مراكز الاستثمار بخلاف معدل العائد على رأس المال المستثمر وهي:

طريقة الدخل المتبقي: وهو مؤشر يقيس حسن أداء الأصول بمراكز الاستثمار ويتم حسابه كما يلي:

الدخل المتبقي = صافي الدخل – (قيمة الأصول المستثمرة × تكلفة رأس المال)

                                تكلفة الفرصة البديلة الناتجة عن استخدام موارد المنشأة.

مثـــــــــال: بفرض أن إحدى المنشآت لديها مركزين استثمار (أ), (ب):

	مركز (أ)	مركز (ب)
صافي الدخل	500000	750000
قيمة الأصول المستثمرة	3000000	6000000
تكلفة رأس المال	12%	12%

المطلــوب: حساب الدخل المتبقي لكل من المركزين أ, ب:

             الدخل المتبقي للمركز (أ) = 500000 - (3000000 × 12%) = 140000

             الدخل المتبقي للمركز (ب) = 750000- (6000000 × 12%) = 30000

وبالتالي يفضل أداء المركز (أ) صاحب الدخل المتبقي الأعلى.

مقاييس الأداء في البيئة الآلية:

تستخدم المعايير في المنشآت الصناعية والخدمية والتجارية التي تهدف إلى الربح، غير أنه في بيئة الإنتاج الآلية المتقدمة فإن المعايير التقليدية تستخدم بدرجة أقل، وفي بعض الأحيان لا تتناسب واحتياجات المديرين بسبب الآتي:

1/ تقل أهمية العمل المباشر في تلك البيئة الآلية لذلك تصبح انحرافات العمل التقليدية غير ذات قيمة للإدارة.

2/ أن الهدف الرئيسي في البيئة الصناعية الجديدة هو زيادة الجودة وليس مجرد تدنية التكاليف.

3/ أن انتظام العمليات بشكل أكبر في البيئة الآلية يؤدي إلى تقليل الانحرافات التقليدية وأحياناً عدم وجودها.

مقاييس الأداء الحديثة:

نظراً لتطور الحديث في تقنية الإنتاج والحاجة إلى التطور المستمر وتخفيض التكلفة إلى أقل قدر ممكن، فقد تطلب الأمر ضرورة  تطوير أساليب الرقابة على الأداء وكشف الانحرافات أولاً بأول ومحاولة التخلص منها ليس في نهاية خطوط  الإنتاج وإنما لحظة حدوثها وبالتالي ظهرت معايير جديدة للأداء لتلبي حاجة الإدارة في تحسين جودة السلع والخدمات.

مقاييس الأداء الحديثة	التغيرات المرغوبة
مقاييس رقابة الجودة :
عدد شكاوي العملاء	نقص
عدد العيوب	نقص
معدل إنتاج فرز أول	زيادة
معدل الفشل	نقص
مقاييس رقابة المواد :
فترة التوريد لوصول المواد	نقص
نسبة المواد التالفة إلى إجمالي المواد	نقص
نسبة المواد التالفة إلى المواد الجيدة	نقص
مقاييس أداء الآلات :
زمن إعداد الآلات	نقص
نسبة إمكانيات الآلات المتاحة	زيادة
الصيانة المانعة	زيادة
أعطال الآلات	نقص
مقاييس التسليم :
نسبة التسليم في الوقت المحدد	زيادة
زمن دورة الإنتاج والتصنيع	نقص
كفاءة دورة التشغيل	زيادة
إجمالي معدل المخرجات	زيادة

وبالنظر إلى مقاييس الأداء الحديثة يلاحظ مايلي:

1/ تميل مقاييس الأداء الحديثة السابق عرضها إلى أن تكون غير مالية في طبيعتها بعكس المعايير التقليدية فهذه المقاييس تحسب على أساس فوري حتى يتمكن المدير من مراقبة الأنشطة بشكل مستمر ومن ثم يمكن تحديد وحل المشكلات بمجرد حدوثها.

2/ تحسب العديد من المقاييس على مستوى المصنع ككل حتى يمكن تأكيد مبدأ تكامل وتداخل العمليات وعلى الرغم من أن الأداء يقاس على مستوى الخلية إلا أن قياس أداء المصنع كله ذو أهمية خاصة في ظل النظام الآلي.

3/ عند استخدام هذه المقاييس يكون تركيز المدير على الاتجاهات بدل من التغيرات خلال الفترة، فالهدف الرئيسي هو التطوير والتحسين بدلاً من تحقيق معيار معين.

نظرة تفصيلية لمقاييس أداء التسليم:

الغرض من العملية الإنتاجية هو توصيل منتج ذو جودة عالية إلى العميل في أسرع وقت ممكن، لذلك فإن للسرعة أهميتها مثل الجودة، ومن مقاييس أداء التسليم الرئيسية نسبة التسليم في الوقت المحدد حيث تتسابق جميع المنشآت للوصول لهذه النسبة إلى 100% وتوقف مدى نجاح المنشآت في تحقيق ذلك على تفهم زمن دورة التسليم وتتمثل في:

1/ استلام أمر العميل.

2/ وقت الانتظار.

3/ بدء الإنتاج (وقت تشغيل، وقت الفحص، وقت المناولة، وقت الانتظار على خط الإنتاج).

4/ شحن البضاعة للعميل.

استلام أمر العميل	بدء الإنتاج	شحن البضاعة
وقت الانتظار	وقت التشغيل+وقت الفحص+وقت المناولة+وقت انتظار على خط الإنتاج
	زمن دورة التصنيع           زمن دورة التسليم

يعتبر وقت التشغيل هو الوقت الوحيد الذي يضيف قيمة, أما باقي الأوقات فهي لا تضيف قيمة للعميل وتتمثل في: (وقت الانتظار قبل بدء الإنتاج, وقت الفحص, وقت المناولة, وقت الانتظار على خط الإنتاج)، وتسعى المنشآت في سبيل وقت التسليم إلى إلغاء أو تخفيض زمن الأنشطة التي لا تضيف قيمة.

كفاءة دورة التصنيع = وقت التشغيل ÷ وقت دورة التصنيع

وإذا كانت كفاءة دورة التصنيع أقل من الواحد الصحيح فهذا يعني أن هناك أوقات لا تضيف قيمة يجب استبعادها.

مثــال: تتبع شركة أجياد مكة نظاما خاص لتتبع الأوامر وإنتاج المنتجات وخلال الربع سنه الأخير سجلت متوسط الأزمنة لكل أمر كالآتي (وتشحن البضاعة فور استكمال الإنتاج):

الزمن	الأيام
وقت الانتظار قبل الإنتاج	12 يوم
وقت الفحص	0.6 يوم
وقت المناولة والتحريك	0.9 يوم
وقت التشغيل	3 يوم
وقت الانتظار على خط الإنتاج	4.5 يوم

المطلوب: 1/ احسب وقت دورة التصنيع (وقت دورة المخرجات).

            2/ احسب كفاءة دورة التصنيع.

            3/ احسب وقت دورة التسليم.

الحــل:

·        1/ وقت دورة التصنيع = وقت التشغيل + وقت الفحص + وقت المناولة + وقت الانتظار على خط الإنتاج.

                                    = 3 يوم + 0.6 يوم + 0.9 يوم + 4.5 يوم = 9 يوم

·        2/ كفاءة دورة التصنيع = وقت الأنشطة التي تضيف قيمة (التشغيل) ÷ وقت دورة التصنيع

                                    = 3 يوم ÷ 9يوم = 0.33

       وحيث إن كفاءة دورة الصنيع 33 % فإن 67% من وقت الإنتاج ينقضي في أنشطة لا تضيف قيمة.

·        3/ وقت دورة التسليم = وقت الانتظار قبل الإنتاج + وقت دورة التصنيع

                                  = 12 يوم + 9 يوم = 21 يوم

مقاييس الأداء المتوازن:

تتكون مقاييس الأداء المتوازن من مجموعات متداخلة من المقاييس بهدف تحقيق أهداف المنشأة من أربعة منظورات:

1/ المنظور المالي (ماهي الأهداف المالية وهل تحسن الأداء المالي).

2/ منظور العملاء (من هم عملائنا وهل يعتقد العملاء أننا نقدم لهم قيمة).

3/ منظور العمليات الداخلية (ماهي العمليات الداخلية لتقديم قيمة للعملاء وهل يتم تحسينها لزيادة القيمة للعملاء).

4/ منظور التعلم والنمو (هل يتم تحسين قدرات العاملين ومن ثم الحفاظ على قدراتنا في مجال التحسين المستمر).

كيفية تحسين أهداف المنشأة:

1/ تدعيم قدرات العاملين (التعليم والنمو).

2/ زيادة كفاءة العمليات الداخلية.

3/ تحقيق رضاء العملاء.

4/ تحقيق المنشأة العائد المناسب للمستثمرين وهو (تدعيم المركز المالي للمستثمرين).

الموازنة الرأسمالية:

الموازنة الرأسمالية هي عملية تحديد وتقييم وتخطيط وتمويل مشاريع الاستثمارات الرئيسية في المنشأة، فقرارات الموازنة الرأسمالية هي كل قرار يتطلب الإنفاق الآن لتحقيق عائد ما في المستقبل، والعائد قد يكون: (1/ زيادة في الإيرادات، 2/ تخفيض في التكاليف)، ومن الأمثلة على ذلك:

·        هل يجب شراء الآلات جديدة لتخفيض التكاليف.

·        هل يجب اقتناء مصنع أو مخازن حتى يمكن زيادة الطاقة الإنتاجية والبيعية.

·        هل يجب شراء الآلات والمعدات أم تأجيرها؟.

·        هل يتم إحلال واستبدال المعدات القديمة الآن أو فيما بعد؟.

خصائص الاستثمار طويل الأجل:

1/ تتطلب كثير من مقترحات الإنفاق الاستثماري (التزامات كبيرة نسيباً تفوق الموارد المتاحة للمنشأة).

2/ تعتبر كثير من قرارات الإنفاق الاستثماري استثمارات طويلة الأجل وكثيراً منها قد يبقى فترات أطول من خمس أو عشرة سنوات، وبالتالي يصعب التنبؤ بالإيرادات والتكاليف المرتبطة بهذه القرارات، ومن ثم تقل الدقة في تقديرات الموازنة، بزيادة الفترة الزمنية.

3/ عند الاختيار بين البدائل الاستثمارية يفضل البديل الاستثماري الذي يعطي عائد في فترة أقل عن البديل الاستثماري الذي يعطي نفس العائد خلال فترة أطول، حيث أن ريال اليوم أفضل من ريال الغد وفقا لمبدأ القيمة الزمنية للنقود.

متطلبات إعداد الموازنة الرأسمالية:

كلما كان للإنفاق الاستثماري آثار طويلة المدى على المنشأة وكلما كبر حجم إنفاق الاستثمار تطلب ذلك الحرص الدقيق في عملية تحليل البدائل الاستثمارية المتاحة، ومع أن إجراءات الموازنة الاستثمارية تختلف من منشأة لأخرى إلا أن العملية غالباً تتضمن الأمور التالية:

1/ تحديد المقترحات الاستثمارية الممكنة.

2/ تقدير عوائد وتكاليف كل مقترح استثماري.

3/ تقييم الاستثمارات المقترحة.

4/ إعداد الموازنة الرأسمالية.

5/ إعادة تقييم المقترحات الاستثمارية.

أنواع تقييم المقترحات الاستثمارية: (1/ تقييم مالي، 2/ تقييم غير مالي):

على الرغم من أنه غالباً يتم اعتماد عملية تقييم المقترحات الاستثمارية بشكل أساسي على التقييم المالي، إلا أن ذلك لا يعني إهمال التقييم غير المالي، حيث أن هناك عوامل غير مالية قد تؤثر في القرار الاستثماري كالعوامل الاقتصادية العامة، أوضاع الموارد البشرية بالمنشأة، الجوانب السلوكية للمقترح الاستثماري.

وعند القيام بالتقييم المالي يجب تحديد نوع المشكلة التي نهدف لحلها، والتي قد تكون متمثلة في:

1/ مشكلة الموافقة: نتعرض لها إذا كان هناك بديل استثماري وحيد لهذه المنشأة وتفكر المنشأة في قبوله أو رفضه.

2/ مشكلة الترتيب: نتعرض لها إذا كان أمام المنشأة عدة مقترحات استثمارية وتفكر المنشأة في قبول عدد محدد من هذه المقترحات الاستثمارية نظراً لمحدودية إمكانيات المنشأة، وبالتالي لا بد من ترتيب هذه المقترحات وفقاً لأفضليتها والاختيار من بينها وفقاً لإمكانيات المنشأة في ضوء الترتيب الذي سبق إعداده.

 طرق تقييم الإنفاق الاستثماري:

(1/ معدل العائد المحاسبي، 2/ فترة الاسترداد، 3/ صافي القيمة الحالية، 4/ دليل الربحية، 5/ معدل العائد الداخلي).

1/ معدل العائد المحاسبي: تقوم هذه الطريقة على أساس قياس علاقة متوسط صافي الربح المحقق من الاستثمار بمتوسط تكلفة الاستثمار.

2/ فترة الاسترداد: الفترة الزمنية التي تسترد خلالها التكلفة المبدئية من المتحصلات النقدية، وتقوم هذه الطريقة على أنه كلما استردت قيمة الاستثمار في وقت أقصر كلما كان الاستثمار مقبولاً، فلو دفعت أموال نظير استثمارها بمشروع استثماري ففي حالة كان التدفق النقدي منتظم (مردود الاستثمار كل سنة بمبلغ ثابت)، ويعبر عن فترة الاسترداد بعدد السنوات، ويتم احتساب فترة الاسترداد حسب الحالات التالية:

أ/ حالة تساوي التدفقات النقدية السنوية الداخلة:

           فترة الاسترداد = (إجمالي الاستثمار المطلوب ÷ صافي التدفقات النقدية السنوية الداخلة)

مثال: تحتاج المنشأة (س) إلى آلة تجميع جديدة ومعروض عليها آلتين (أ) (ب)، تكلفة الآلة (أ) 250,000 ريال وتخفض تكاليف التشغيل بمقدار 50,000 ريال سنوياً (الإيراد)، بينما تكلفة الآلة (ب) 225,000 ريال وتخفض تكاليف التشغيل بمبلغ 50,000 ريال سنوياً، فأي من الآلتين يفضل شراؤها طبقاً لطريقة فترة الاسترداد؟

الحل: 

فترة استرداد الآلة (أ) = (250,000 ÷ 50.000 = 5 سنوات).

فترة استرداد الآلة (ب) = (225,000 ÷ 50.000 = 4,5 سنة).

وبالتالي يجب شراء الآلة (ب) حيث أنها ذات فترة استرداد أقل من الآلة (أ).

مثال: تمتلك المنشأة (ص) العديد من منافذ البيع في منقطة القصيم وتحقق إحدى آلات البيع في أحد المنافذ إيرادات قليلة، لذلك تفكر المنشأة في استبدالها بآلة جديدة تكلفتها 80,000 ريال وعمرها الإنتاجي 8 سنوات وستكون الإيرادات والتكاليف التفاضلية للآلة الجديدة كما يلي:

المبيعات                                150,000

(-) التكلفة المتغيرة                   ( 90,000)

= هامش المساهمة                      60,000

(-) مصروفات ثابتة:

المرتبات            27,000

الصيانة               3.000

الاستهلاك           10,000

إجمالي المصروفات الثابتة             40,000

= صافي الدخل                         20.000 

ويمكن بيع الآلة القديمة بمبلغ 5000 ريال ولا تقبل المنشأة أي استثمار يحقق فترة استرداد تزيد عن 3 سنوات فهل يجب أن نقبل الآلة؟.

الحل: حيث إن طريقة فترة الاسترداد تعتمد على صافي التدفق النقدي الداخل وليس صافي الدخل وبالتالي يجب حساب صافي التدفق النقدي كما يلي:

            صافي التدفق النقدي الداخلي السنوي = صافي الدخل + الاستهلاك

                                                        =  20000  +  10000 = 30000 ريال.

فترة الاسترداد القديمة = (تكلفة الآلة الجديدة - قيمة المتحصلات من بيع الآلة) ÷ صافي التدفق النقدي الداخل سنويا

                           = ( 80000  -  5000 ) ÷ 30000  = 2,5 سنة

حيث إن فترة الاسترداد تقل عن 3 سنوات، فإن هذه المقترح يلبي متطلبات المنشأة وبالتالي يمكن شراء الآلة.

·        الاستهلاك يمثل مصروف دفتري عندما يدفع لأحد.

·        المبلغ الذي يدخل في حساب المنشأة كل سنة من الآلة الجديدة = 30000 ريال.

·        المبلغ المدفوع 50000 ريال سوف يسترد خلال سنتين ونصف وكل سنة بـ 30000 ريال.

ب/ حالة عدم تساوي التدفقات النقدية الداخلة: أي أن كل سنة يأتيني مبلغ ليس مشابه لمبلغ السنة الفائتة أو التي بعدها.

أبو يوسف العنزي16/6/1432هـ

تم بحمد الله تعالى